Witamy w dziewiątym wydaniu (2016) podręczników do MSSF wydanych przez projekt TACIS przy wsparciu Unii Europejskiej! Pierwsze wydanie miało miejsce w 2003 roku. Podziękowania dla naszej przyjaciółki i koleżanki Sylwii Makhutowej ( [e-mail chroniony]) dokonano istotnych aktualizacji MSSF 9 i MSSF 15, a także nowej książki na temat MSSF 16 Leasing. W tym numerze książki są uzupełniane artykułami: Podatki odroczone: jedynym sposobem ich studiowania jest artykuł ważny dla praktyków, nauczycieli, trenerów i studentów oraz MSSF. Obalanie mitów — dotyczy różnych aspektów nauczania MSSF dla każdego standardu, w tym szeregu opinii i tematów do dyskusji.

Zestaw narzędzi oferuje osobną księgę dla każdego standardu oraz trzy księgi na temat konsolidacji. Rachunkowość instrumentów finansowych jest omówiona w MSR 32/39 (Księga 3) oraz w MSSF 9. Uzupełnieniem MSSF 7 jest podejście FINREP, które ilustruje praktyczne zastosowanie tego standardu i jego formaty prezentacji. Całość uzupełnia wprowadzenie do MSSF oraz model transformacyjny rosyjskiej sprawozdawczości księgowej zgodnie z MSSF. Każda książka zawiera informacje, przykłady, pytania i odpowiedzi do autotestu.

Wyrażamy naszą szczerą wdzięczność osobom, dzięki którym te publikacje stały się możliwe, a także Wam, naszym czytelnikom z wielu krajów, za nieustające wsparcie. Szczególną wdzięczność chciałbym wyrazić Igorowi Sukharevowi z Ministerstwa Finansów, który polecił nasze podręczniki z linkiem na stronie Ministerstwa, Markowi Finasowi za udostępnienie linków do publikacji, Gulnarze Makhmutovej za tłumaczenie na język rosyjski i redakcji, Marinie Korf i Antonowi Arnautov (bankir.ru) za pomoc, porady i promocję materiałów na Twojej stronie internetowej. Sergey Dorozhkov i Elina Buzina z Instytutu Bankowości Związku Banków Rosyjskich (http://finprioritet.ru/) przeprowadzili doskonałe kursy MSSF według wszystkich standardów, co pozwoliło nam przetestować ten materiał i wspólnie z uczestnikami znaleźć: nowe spojrzenie na to.

Robin radość

Profesor Uniwersytetu Finansowego pod rządami Federacji Rosyjskiej

Profesor Honorowy Syberyjskiej Akademii Finansów i Bankowości Moskwa, Rosja 2016 Autorzy: Gulnara Makhmutova i Robin Joyce

Wstęp

MSSF 15 zastępuje następujące standardy i interpretacje:

• MSR 18 Przychody,
• MSR 11 Rachunkowość kontraktów budowlanych
• Interpretacja SKI 31 Przychody – transakcje barterowe, w tym usługi reklamowe
• Interpretacja KIMSF 13 Programy lojalnościowe
• MSSF 15 Umowy o budowę nieruchomości oraz
• Interpretacja KIMSF 18 Przeniesienia aktywów od klientów

Kluczowe cechy

Przekazanie kontroli

Ujmowanie przychodów ma miejsce, gdy klient uzyskuje kontrolę nad produktem lub usługą. Klient zyskuje kontrolę, gdy jest w stanie zbyć produkt lub usługę i czerpać z nich korzyści.

Przekazanie kontroli jest nie to samo, co przenoszenie ryzyka i nagród, i niekoniecznie jest to kulminacja procesu zarabiania.

Jednostki muszą również ustalić, czy ujmować przychody. przez pewien czas, lub takie uznanie jest dokonane na konkretną chwilę.

Zmienne warunki

Firmy mogą zgodzić się na dostarczanie towarów lub usług na warunkach, które zmieniają się w zależności od tego, czy określone zdarzenia wystąpią lub nie nastąpią w przyszłości. Przykładami są prawa do zwrotu, premie za wyniki i grzywny.

Takie kwoty często nie były ujmowane w przychodach, o ile warunki były niepewne. Oszacowanie zmiennego warunku jest obecnie uwzględniane w kalkulacji ceny transakcyjnej, jeżeli jest prawdopodobne, że zmienne warunki nie zmienią znacząco przychodów w przypadku zmiany oszacowań.

Nawet jeśli całkowita kwota, którą można przypisać zmiennym warunkom, nie osiąga tego progu, kierownictwo powinno ocenić, czy część kwoty (wartość minimalna) spełnia to kryterium. Kwotę tę ujmuje się jako przychód w momencie przekazania towarów lub usług klientowi.

Takie podejście może mieć wpływ na przedsiębiorstwa w różnych branżach, w których zmienne warunki nie są obecnie brane pod uwagę, dopóki wszystkie nieprzewidziane okoliczności nie zostaną rozwiązane. Kierownictwo takich przedsiębiorstw będzie musiało dokonywać aktualizacji wyceny za każdy okres sprawozdawczy z odpowiednią korektą przychodów.

Istnieje wysoce wyspecjalizowany wyjątek dotyczący licencji na własność intelektualną (IP), w przypadku których sprzedaż opiera się na zmiennych warunkach lub opłatach licencyjnych.

Alokacja (alokacja) ceny transakcyjnej na podstawie względnie autonomicznej ceny sprzedaży

Firmy, które sprzedają różnorodne towary lub usługi, muszą mieć ujednolicone podejście do wyróżniania każdego produktu lub usługi. Ta uwaga opiera się na cenie, jaką firma mogłaby autonomicznie obciążyć klienta za każdy produkt lub usługę.

Kierownictwo powinno wstępnie dokonać przeglądu istniejących informacji po niezależnej cenie rynkowej. W przypadku braku takich informacji obowiązują ceny szacunkowe. W niektórych przypadkach konieczne będzie ustalenie niezależnej ceny sprzedaży towarów lub usług, które wcześniej nie wymagały takich szacunków, na przykład w przedsiębiorstwach, które sporządzały zestawienia US GAAP i wydawały raporty lojalnościowe.

Licencje

Organizacje licencjonujące własność intelektualną (IP) klientów muszą ustalić, czy wydanie takiej licencji stanowi przeniesienie na klienta w określonym czasie lub w określonym momencie. Licencja zbywalna na pewien okres daje klientowi dostęp do własności intelektualnej na okres ważności takiej licencji.

Licencje zbywalne w określonym czasie dają klientowi prawo do korzystania z własności intelektualnej w czasie, na który wydano to pozwolenie... Klient musi mieć możliwość otrzymywania i korzystania ze wszystkich korzyści wynikających z ujmowanych przychodów objętych licencją za okres, na który licencja została wydana. MSSF 15 podaje tego przykłady.

Wartość pieniądza w czasie

Niektóre umowy zapewniają klientowi – osobie fizycznej lub prawnej – znaczne preferencje finansowe (wyraźne lub dorozumiane). Dzieje się tak z powodu upływu czasu między przekazaniem towarów lub usług a ich zapłatą.

Firma musi dostosować wartość kontraktu, biorąc pod uwagę zmianę wartości pieniądza w czasie, jeżeli umowa zawiera istotny składnik finansowy.

Norma przewiduje pewne wyjątki i praktyczność stosowania tej zasady, która pozwala firmom zignorować wartość pieniądza w czasie, jeśli czas pomiędzy przekazaniem towaru lub usługi a jego zapłatą jest mniej niż rok.

Koszty umowy

Przy zawieraniu lub wykonywaniu umów czasami powstają koszty (na przykład prowizje od sprzedaży lub od transakcji w celu przyciągnięcia).

Kwalifikowalne koszty umowy są kapitalizowane jako składnik aktywów i amortyzowane jako ujmowane przychody. W niektórych przypadkach oczekuje się, że skapitalizowane koszty wzrosną.

Kierownictwo jednostki ustala rachunkowość kosztów z tytułu umów, które nie zostały rozliczone po dacie wejścia w życie MSSF 15.

Ujawnianie informacji

Obszerne ujawnienia powinny zapewnić głębsze zrozumienie przychodów już ujętych oraz przychodów, które mają zostać ujęte w ramach istniejących umów.

Ujawnienia są oceniane na podstawie profesjonalnego osądu, z uwzględnieniem zmian w tych osądach, oraz poparte informacjami ilościowymi i jakościowymi, które umożliwiają kierownictwu określenie kwoty wykazanych przychodów.

Definicje

Kontrakt- umowa między dwiema lub więcej stronami, która tworzy prawa i obowiązki

Aktywa kontraktowe- prawo organizacji do rekompensaty w zamian za przeniesione kupującemu dobra lub usługi, gdy to prawo jest uzależnione od czegoś innego niż upływ czasu (na przykład jednostka wypełniła pewne zobowiązania w przyszłości).

Zobowiązanie umowne- zobowiązanie organizacji do przekazania towarów lub usług kupującemu za które podmiot otrzymał zwrot od klienta (lub kwota tego zwrotu jest już należna).

Klient- strona, która zawarła z podmiotem umowę o odpłatne otrzymanie towarów lub usług będących wynikiem zwykłych czynności podmiotu.

Dochód- wzrost korzyści ekonomicznych za okres sprawozdawczy w postaci wzrostu wolumenu lub poprawy jakości aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, co prowadzi do wzrostu kapitału własnego, niezwiązanego z wkładami uczestników kapitału

Obowiązek wykonania

Obietnica w traktat Z przez kupującego daj mu albo:

(1) konkretny produkt lub usługa (lub pakiet towarów lub usług); lub

(2) szereg określonych produktów lub usług tego samego rodzaju, które są przekazywane kupującemu według tego samego rodzaju szablonu.

Przychód- zwiększyć dochód brutto w normalnym toku działalności organizacji.

Cena sprzedaży offline(dobro lub usługa) – cena, po której jednostka sprzeda klientowi odrębnie przyrzeczone dobra lub usługi.

Cena transakcyjna(na podstawie umowy z klientem) – kwota wynagrodzenia, do której jednostka oczekuje, że będzie uprawniona od klienta w zamian za przekazanie przyrzeczonych towarów lub usług, z wyjątkiem kwot otrzymanych w imieniu osób trzecich.

Zastosowanie MSSF 15 w bankach

Streszczenie

Banki i firmy działające na rynku papierów wartościowych będą musiały wziąć pod uwagę:

• wpływ na zmienne oszacowania stanu
• czy koszty związane z przyjęciem umowy powinny być kapitalizowane
• obowiązkowe prowadzenie odrębnej ewidencji dla różnych świadczonych towarów lub usług
• moment rozpoznania zaliczek w przychodach
• odpowiednie zasady rachunkowości dla programów lojalnościowych kart kredytowych,
• maksymalne ujawnienie informacji o przychodach

Oceniając i analizując wpływ standardu na rynek, możliwe są do rozważenia inne zmiany:

• zmiana kluczowych wskaźników wydajności
• zmiany w profilu płatności podatkowych
• dostępność zysku do podziału
• wpływ na wybór okresu oceny dla odszkodowań i premii
• potencjalna niezgodność

Banki muszą wziąć pod uwagę wpływ stosowania tego standardu na wyniki finansowe klientów i ich realizację umów kredytowych.

Szczegółowe ujawnienia dokonywane przez banki i sektor papierów wartościowych zgodnie z MSSF 15 mogą wymagać zmian w obecnych procedurach księgowych.

Wpływ MSSF (MSSF) 15 o przychodach

MSSF 15 wpływa na przychody wynikające z umów z klientami, z wyłączeniem przychodów odsetkowych i przychodów z dywidend (obecnie regulowanych przez standardy instrumentów finansowych).

Najważniejsze zmiany

Czy można rozpoznać przychód zmienny lub niepewny?

W umowach mogą być zawarte istotne elementy zmienne, takie jak premie za wyniki,

grzywny i płatności strukturalne.

Premia może być wypłacana za określone zadania lub na podstawie zarządzanych aktywów.

MSSF 15 wprowadza specyficzne nowe wymogi dotyczące uwzględniania zmiennych składników wliczanych w cenę transakcyjną, gdy jest prawdopodobne, że po usunięciu niepewności nie nastąpią istotne zmiany szacunków.

Wielkości wpływów w tym przypadku są szacowane na podstawie profesjonalnego osądu. W przypadku niektórych firm profil przychodów może ulec zmianie.

Jakie wydatki będą musiały zostać skapitalizowane?

Cechą charakterystyczną wielu biznesów jest posiadanie różnych programów lojalnościowych. Posiadacze kart kredytowych mogą zdobywać punkty podczas dokonywania zakupów. Następnie klienci mogą wykorzystać te punkty w płatnościach za towary i usługi. Wydawcy takich kart będą musieli określić, do której części ich programów ma zastosowanie MSSF 15.

Takie opłaty będą musiały być prezentowane jako oddzielne zobowiązania do świadczenia. W momencie przejścia na posiadacza karty z możliwością skorzystania z jego korzyści, część ceny operacyjnej będzie musiała zostać przydzielona i rozpoznana jako przychód. (Może się to różnić od obecnej praktyki.)

Podsumowanie MSSF 15

Podstawowa zasada jest taka, że ​​jednostka powinna ujmować przychody, które wykazują przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług na rzecz klientów w kwocie, która według jednostki będzie zgodna z tymi dobrami i usługami.

Aby osiągnąć tę pozycję, przedsiębiorstwo musi wykonać następujące czynności:

Krok 1: Ustalenie stosunku umownego z klientem.

Krok 2: Określ w umowie zobowiązanie do wykonania świadczenia.

Krok 3: Określ cenę operacji.

Krok 4: Ustal cenę transakcyjną w stosunku do zobowiązania do świadczenia w umowie.

Krok 5: Rozpoznaj przychód zgodny ze spełnionym obowiązkiem.

Krok 1: Zdefiniuj stosunek umowny z klientem

Umowa jest umową między dwiema lub więcej stronami i tworzy skuteczne prawa i obowiązki. Każda umowa musi spełniać następujące kryteria:

1. Być zatwierdzone i wiążące przez strony
2. ujawnić prawa stron
3. Określ warunki płatności
4. mieć charakter komercyjny
5. Może zawierać dodatkowe warunki, na jakich towary i usługi zostaną przeniesione

W niektórych przypadkach jednostka może połączyć umowę i jej faktury w jedną umowę. W takim przypadku powinna istnieć procedura rozliczania zmienionej umowy.

Krok 2: Zdefiniuj zobowiązania do wykonania w umowie

Zobowiązanie do wykonania świadczenia to zawarte w umowie z klientem przyrzeczenie przekazania klientowi produktu lub usługi. Jeżeli umowa przewiduje przeniesienie na klienta więcej niż jednego towaru lub usługi, każdy taki towar lub usługę rozlicza się jako zobowiązanie do świadczenia, jeżeli:

• (1) jeżeli te towary lub usługi są różne,
• lub (2) grupy towarów lub usług, które są takie same co do istoty i sposobu przekazywania, różnią się od siebie.

Produkt lub usługa jest brana pod uwagę różny przy spełnieniu następujących warunków:

1. Umiejętność odmienności – klient może bezpośrednio skorzystać z tego produktu lub usługi lub skorzystać z innych łatwo dostępnych mu zasobów.

1. Różnica w kontekście umowy – obowiązek dostarczenia danego towaru lub usługi jest identyfikowany odrębnie od pozostałych obowiązków w umowie.

Towary lub usługi, które się nie różnią, należy łączyć z innymi towarami lub usługami, dopóki nie zostaną zidentyfikowane jako różne.

Krok 3: Określ cenę operacji

Cena transakcyjna to szacunkowa kwota (na przykład płatność), której jednostka oczekuje w zamian za przekazanie towarów lub usług klientowi, z wyłączeniem kwot otrzymanych w imieniu strony trzeciej.

Przy ustalaniu ceny operacji należy wziąć pod uwagę wpływ następujących czynników:

1. Warunek zmienny - Jeżeli kwota wynikająca z umowy jest kwotą zmienną, kwotę uwzględnioną w cenie transakcyjnej należy określić jako wartość oczekiwaną (czyli jako kwotę probabilistyczną) lub jako kwotę najbardziej prawdopodobną, w zależności od metody które jednostka uważa za najlepsze do wykorzystania w prognozowaniu szacowanej wartości.

1. Ograniczenie szacunków zmiennych – jednostka powinna jedynie częściowo lub w całości uwzględnić zmienną w cenie transakcyjnej, jeśli jest wysoce prawdopodobne, że wahania zmiennej nie wpłyną znacząco na zmianę ujmowanych przychodów. (z możliwością płatności)

1. Istnienie istotnego elementu finansowania – przedsiębiorstwo musi skorygować przyrzeczoną kwotę płatności spowodowaną zmianą wartości pieniądza w czasie, jeżeli uzgodnione przez strony umowy warunki płatności (w sposób wyraźny lub dorozumiany) zapewniają kupującemu lub przedsiębiorstwu znaczna korzyść finansowa w przekazaniu kupującemu towarów lub usług. Podczas oceny umowy pod kątem dostępności i znaczenia elementu finansowania należy wziąć pod uwagę różne czynniki.

Wycenę składnika finansowania w umowie uznaje się za niepraktyczną, jeżeli okres pomiędzy zapłatą przez klienta za towary lub usługi a ich przekazaniem jest mniej niż rok włącznie.

1. Warunek rozliczenia bezgotówkowego - jeżeli kupujący oferuje rozliczenia bezgotówkowe, konieczne jest oszacowanie takiego warunku (lub jego możliwości) w wartości godziwej.

Jeżeli jednostka nie jest w stanie dokładnie określić wartości godziwej w rozliczeniach bezgotówkowych, konieczne jest dokonanie pośrednich ocen rynkowych towarów lub usług, które są oferowane jako zapłata w ramach umowy.

1. Szacowanie potencjalnych płatności na rzecz klienta — jeśli klient (lub inne osoby, które kupują towary lub usługi firmy od tego klienta) może zapłacić gotówką lub innym wynagrodzeniem (takim jak pożyczka, kupon lub bon), że klient (lub inni, którzy nabywają od tego nabywcy towary lub usługi) mogą przedstawić przedsiębiorstwu i żądać zapłaty, takie płatności ( jak i ich możliwości ) powinno być wzięte pod uwagę jako operacje cięcia kosztów lub jako zapłatę za określony towar lub usługę (lub obie).

Krok 4: Ustalenie ceny transakcyjnej w stosunku do umownego zobowiązania do wykonania świadczenia

Wyodrębniając i wyceniając każde zobowiązanie, jednostka musi określić cenę sprzedaży każdego produktu lub usługi leżącej u podstaw każdego zobowiązania w oparciu o niezależne ceny rynkowe. W przypadku braku niezależnej ceny rynkowej firma dokonuje niezależnej oceny.

W niektórych przypadkach cena transakcyjna zawiera rabat lub zmienną w odniesieniu tylko do jednego zobowiązania umownego. W takim przypadku wymagane jest wskazanie, że jednostka przydziela rabat lub zmienną nie dla wszystkich, ale dla jednego lub więcej zobowiązań w umowie.

Jednostka ustala zobowiązanie umowne dla wszelkich późniejszych zmian ceny transakcyjnej w taki sam sposób, jak przy zawieraniu umowy. Środki zaangażowane w wypełnienie zobowiązania ujmowane są jako zwiększenie lub zmniejszenie dochodu w okresie, w którym zmieniła się cena transakcyjna.

Krok 5: Rozpoznaj przychód po spełnieniu zobowiązania umownego

Jednostka ujmuje przychód w momencie wywiązania się z obowiązku poprzez przekazanie żądanego dobra lub usługi klientowi. Produkt lub usługę uważa się za przekazaną, gdy klient przejmie nad nią kontrolę.

Dla każdego zobowiązania konieczne jest określenie: czy obowiązek został spełniony poprzez przekazanie kontroli nad produktem lub usługą na wystarczająco długi czas.

Jednostka przenosi kontrolę nad towarem lub usługą przez dłuższy czas, a zatem wypełnia obowiązek umowny i ujmuje przychód przez dłuższy okres, jeżeli spełnione jest jedno z poniższych kryteriów:

1. Nabywca jednocześnie ze spełnieniem zobowiązania przez przedsiębiorstwo otrzymuje i konsumuje uzyskane w tym przypadku korzyści.

1. Działania przedsiębiorstwa tworzą lub rozszerzają zasoby (takie jak proces pracy), którymi zarządza klient, gdy te zasoby są tworzone lub powiększane.

1. Praca jednostki nie tworzy składnika aktywów o alternatywnym zastosowaniu przez samą jednostkę, a jednostce przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonaną pracę.

Jeżeli zobowiązanie nie jest uważane za spełnione przez dłuższy czas, uważa się je za spełnione w określonym momencie. Aby określić moment, w którym jednostka przejmująca przejmuje kontrolę nad składnikiem aktywów, a zobowiązanie umowne jest uregulowane, jednostka powinna wziąć pod uwagę następujące, ale nie jedyne przesłanki przekazania kontroli:

1. Podmiot w tym momencie ma prawo zapłacić za aktywa.

1. Kupujący jest właścicielem aktywów.

1. Jednostka przeniosła faktyczną własność składnika aktywów.

1. Kupujący ponosi znaczne ryzyko i korzyści związane z posiadaniem aktywów.

1. Kupujący przejął majątek.

W przypadku każdego zobowiązania umownego, które jednostka wypełnia przez dłuższy okres, przychód należy ujmować w czasie, stosując konsekwentnie metodę mierzącą, czy zobowiązanie zostało w pełni wypełnione.

Właściwymi metodami oceny pełnej wydajności są metody wejściowe i wyjściowe. Ponieważ warunki zmieniają się przez długi czas, jednostka musi aktualizować swoje szacunki wyników, aby odzwierciedlić wyniki swoich dotychczasowych działań.

Koszty przy zawarciu lub wykonaniu umowy z kupującym

Zasady tego standardu regulują również księgowanie niektórych kosztów przy zawieraniu lub wykonywaniu umowy z klientem.

Koszty krańcowe w momencie zawarcia umowy – oczekiwane koszty krańcowe, które zostaną odwrócone, spółka musi ujmować jako składnik aktywów. Koszty dodatkowe to te koszty, których firma nie poniosłaby, gdyby umowa nie została zawarta.

W praktyce przyjmuje się, że jednostka może zaksięgować te koszty jako koszt, jeżeli okres amortyzacji jest krótszy niż rok.

Koszty wykonania — przy rozliczaniu kosztów wykonania należy w możliwym zakresie stosować inne standardy.

W przeciwnym razie koszt wykonania umowy powinien być ujmowany jako składnik aktywów, jeżeli spełnia wszystkie poniższe kryteria:

1. są bezpośrednio związane z istniejącą (lub konkretną oczekiwaną) umową;

1. Tworzy lub zwiększa zasoby przedsiębiorstwa, które zostaną wykorzystane do spełnienia przyszłych zobowiązań

1. Oczekuje się, że zostaną przywrócone.

Ujawnianie informacji

Jednostka jest zobowiązana do ujawnienia wystarczających informacji, aby umożliwić użytkownikom jej sprawozdań finansowych zrozumienie charakteru, ilości, częstotliwości i niepewności dochodów i przepływów pieniężnych wynikających z umów z klientami.

Informacje o:

1. Umowy z klientami – w tym przychody i ich rozpoznane spadki i rozdzielenie, informacje o saldach i zobowiązaniach umownych (w tym o cenie transakcyjnej przypadającej na pozostałe po wykonaniu zobowiązania).

1. Istotny profesjonalny osąd, z uwzględnieniem uzupełnień – określający moment zaspokojenia zobowiązań (w określonym czasie lub w określonym momencie) oraz cenę transakcji, a także kwoty przypadające na wykonanie zobowiązań .

1. Koszty ujęte jako aktywa przy pozyskaniu lub wykonaniu kontraktu.

Prognoza wyników z zastosowania MSSF 15

Największy wpływ MSSF 15 ma na branże takie jak: telekomunikacja, tworzenie oprogramowania, transakcje na rynku nieruchomości oraz inne obszary działalności z długoterminowymi kontraktami.

Jeśli pracujesz w obszarze, w którym umowy łączone produktów i usług są powszechne, zastosowanie MSSF 15 może zmienić Twój profil dochodów.

Szczególnie w obszarach tworzenia oprogramowania lub telekomunikacji klienci zazwyczaj kupują plany taryfowe lub programy na zasadzie przedpłaty, gdy sprzedaż jest pakietem obejmującym usługi dostawy i inne podobne warunki.

Firmy z branży telekomunikacyjnej lub programistycznej są bardziej skłonne do produkcji rozpoznanie przychodu w terminie wcześniejszym niż wcześniej

Zgodnie z MSSF 15 cena transakcyjna powinna być odpowiednio alokowana odrębne zobowiązania w umowie i zostaną rozpoznane w momencie dostawy lub wykonania tych zobowiązań.

Oznacza to, że zgodnie z MSSF 15 operatorzy telekomunikacyjni muszą wydzielić część wpływów ze sprzedaży planów taryfowych przedpłaconych oraz od przeniesienia telefonów do bezpłatnego użytku.

Zgodnie z MSSF ( MSR) 18 , przychód definiuje się jako strumień przychodów brutto ze standardowej działalności operacyjnej.

Oznacza to, że jeśli operator dostarczy telefon za darmo w ramach planu taryfowego prepaid, wpływy ze sprzedaży telefonu wyniosą 0.

Przykład: Analiza porównawcza MSR 18 i MSSF 15

Pavel nabywa 12-miesięczny plan telekomunikacyjny od lokalnego operatora telefonii komórkowej TTT. Warunki tego planu są następujące:

• Pavel dokonuje miesięcznej płatności w wysokości 100 sztuk.
• Pavel od razu dostaje za darmo telefon.

TTT sprzedaje takie telefony w 300 jednostkach i otrzymuje płatności za plany taryfowe bez warunku przekazania telefonu w 80 jednostkach.

Jak w tym przypadku wygląda ujmowanie przychodów zgodnie z MSR 18 i MSSF 15?

Zgodnie z obowiązującymi zasadami MSR 18 TTT nie rozpoznaje przychodów ze sprzedaży telefonu ponieważ telefon jest bezpłatny. Koszt telefonu jest ujmowany w rachunku zysków i strat i jest faktycznie traktowany przez TTT jako koszt pozyskania nowego klienta.

Rozpoznawanie wpływów z miesięcznej opłaty zgodnie z planem taryfowym dokonywane jest w okresach miesięcznych. W księgowości dokonuje się księgowania na konta należności lub środków pieniężnych w korespondencji na kredyt do dochodu w wysokości 100 jednostek.

Przychody zgodnie z MSSF (MSSF) 15

Zgodnie z nowymi zasadami MSSF 15 TTT konieczne jest zdefiniowanie stosunku umownego (krok 1), co w tym przykładzie wygląda na oczywiste, jeśli istnieje wyraźny plan 12-miesięczny z Pavelem.

Wtedy TTT jest konieczne zidentyfikować wszystkie zobowiązania do wykonania w porozumieniu z Pawłem ( krok 2 w modelu 5-stopniowym), czyli:

• Obowiązek dostarczenia telefonu
• Zobowiązanie do świadczenia usług sieciowych przez ponad 1 rok

Cena operacji (krok 3) wyniesie 1200 i jest obliczana jako suma miesięcznych płatności 100 w ciągu 12 miesięcy.

Teraz TTT jest konieczne cena operacji łącznie 1200 skoreluj proporcjonalnie każde zobowiązanie w umowie, z uwzględnieniem niezależnych cen rynkowych (lub ich oszacowania), jest krok 4.

Krok 5 reprezentuje rozpoznanie przychodu zgodnego z dokonanymi Zobowiązania TTT ... W tym przykładzie:

• Kiedy TTT przekazuje telefon Pavelowi, TTT musi rozpoznać przychód w wysokości 285,60;

Gdy TTT świadczy usługi sieciowe Pavelowi, należy uwzględnić całkowity przychód w wysokości 914,40. W rzeczywistości otrzymanie wpływów następuje raz w miesiącu, po dokonaniu płatności. W rzeczywistości Pavel płaci nie tylko za usługi sieciowe, ale także za swój telefon.

Najważniejszą zmianą w nowym standardzie jest zmiana rachunkowości przychodów i struktury dochodów .

W naszym przykładzie firma telekomunikacyjna TTT na początku kontraktu wykazała stratę, a następnie wykazała stabilny dochód zgodnie z MSR 18, ponieważ rozpoznała przychody zgodnie z fakturami dla klientów.

Zgodnie z MSSF 15 łączny zysk w raporcie pokazuje to samo, ale po pewnym czasie jego struktura się zmieni.

Rozważ przypadek, gdy okres obowiązywania umowy przekracza jeden okres rozliczeniowy .

Zysk z takich umów wykazywany zgodnie z MSSF 15 za dany okres sprawozdawczy może różnić się od zysku za ten sam okres według wcześniejszych standardów. MSSF 15 należy stosować retrospektywnie zgodnie z zasadą, że: nowe zasady obowiązywały od zawsze ... Może to wskazywać na zmiany danych porównawczych za lata poprzednie (zob. skoroszyt do MSR 8).

Dlaczego zmieniają się wymagania dotyczące ujmowania przychodów?

(źródło: MSSF 15 Przychody z umów z klientami – Streszczenie i informacje zwrotne (RMSR) maj 2014)

Wady i słabości poprzednich standardów dotyczących przychodów

Specyfika ujmowania przychodów za poprzedni okres dała początek szerokiej gamie metod w praktyce MSSF.

Standardy dostarczały ograniczonych wskazówek w wielu ważnych punktach, takich jak traktowanie złożonych umów z wieloma elementami. Ponadto ograniczona liczba obowiązujących przepisów była często trudna do zastosowania do złożonych transakcji, ponieważ standardy sprawozdawczości nie były odzwierciedlone w standardach dotyczących przychodów.

W tych okolicznościach niektóre podmioty uzupełniły ograniczone zasady MSSF poprzez selektywne stosowanie wybranych zasad z US GAAP.

W US GAAP ogólne ujmowanie przychodów jest szeroko uzupełnione licznymi regułami branżowymi i operacyjnymi, co często skutkuje różnym sposobem księgowania podobnych ekonomicznie transakcji.

Ponadto wszystkie te różne zasady są stale uzupełniane w miarę pojawiania się nowych rodzajów transakcji.

Nie było wystarczających wymogów dotyczących ujawniania informacji. Wymogi dotyczące ujawniania informacji zawarte w poprzednich MSSF i US GAAP były często niewystarczające dla inwestorów pod względem zrozumienia procesu generowania przychodów, a także profesjonalnych osądów i szacunków dotyczących ujmowania przychodów dokonanych przez samą jednostkę.

Na przykład inwestorzy byli niezadowoleni z często „stereotypowych” ujawnień dotyczących charakteru przychodów lub prezentowania informacji oddzielnie i bez wyjaśniania związku między ujętym przychodem a innymi informacjami w sprawozdaniu finansowym.

Kompleksowa i solidna polityka ujmowania, wyceny i ujawniania przychodów zgodnie z MSSF rozwiązuje te niedociągnięcia. W szczególności MSSF 15:

• poprawia porównywalność przychodów z umów z klientami;
• zmniejsza potrzebę indywidualnych interpretacji kierownictwa przedsiębiorstwa w zakresie ujmowania przychodu każdorazowo; oraz
• w związku z poprawą wymogów dotyczących ujawniania informacji dostarcza bardziej użytecznych informacji.

W przypadku wielu umów, takich jak te stosowane w zwykłej działalności detalicznej, MSSF 15 będzie miał niewielki wpływ na kwotę i termin ujmowania przychodów.

W przypadku innych umów, takich jak długoterminowe umowy o świadczenie usług i złożone umowy z wieloma elementami, zastosowanie MSSF 15 może zmienić kwotę lub termin ujęcia przychodów przez jednostkę.

Obecna praktyka: nieprzewidziane okoliczności i zachęty do zwiększenia sprzedaży

W przypadku niektórych przedsiębiorstw nie jest możliwe wyodrębnienie przychodów z przeniesienia towarów lub usług na klienta, co w pewnym sensie stanowi zachętę do sprzedaży lub jest przypadkowe lub dodatkowe w stosunku do innych zobowiązań w umowie.

W praktyce jednostki ujmują wszystkie kwoty operacyjne jako przychody, chociaż mogą to być pozostałe zobowiązania do wykonania świadczenia.

Zdarza się to czasami w branży motoryzacyjnej, gdy producent sprzedaje pojazd z dodatkową premią, taką jak konserwacja, która zostanie zapewniona w późniejszym terminie.

Wymogi MSSF (MSSF) 15

Jednostka będzie musiała ocenić, w jakim stopniu przyrzeczone dobra lub usługi, niezależnie od tego, czy powstają jako zobowiązania warunkowe, czy zachęty do sprzedaży, mają różny charakter.

Jeżeli te dobra lub usługi różnią się od siebie, jednostka musi ujmować przychód w momencie (lub w jaki sposób) przekazanie każdego dobra lub usługi klientowi.

Istniejąca praktyka: Ograniczenie wpływów ubocznych

W niektórych praktycznych przypadkach w cenie operacyjnej występuje ograniczenie kwoty zobowiązania do wykonania świadczenia, które można przypisać do kwoty, która nie zależy od wykonania zobowiązania w przyszłości.

Praktyka ta jest powszechnie stosowana przy rozliczaniu umów telekomunikacyjnych, które zawierane są wraz ze sprzedażą telefonu komórkowego i świadczeniem usług sieciowych na specjalnie ograniczony okres (najczęściej rok lub dwa lata).

Wymogi MSSF (MSSF) 15

MSSF 15 nie zezwala na przypisanie ceny transakcyjnej do zobowiązania do wykonania świadczenia w przypadku, gdy istnieje limit wpływów okazjonalnych.

Zamiast tego, MSSF 15 wymaga alokacji ceny transakcyjnej – może to być dowolna kwota, jaką klient płaci przy zawieraniu umowy z miesięcznymi płatnościami za usługi sieciowe – za telefon komórkowy i usługi sieciowe – w oparciu o standardowe niezależne ceny rynkowe.

Istniejąca praktyka: Brak informacji o cenach rynkowych

W niektórych przypadkach takie wymogi uniemożliwiają jednostce ujęcie przychodu, gdy towary lub usługi są przekazywane klientowi w przypadku braku informacji po niezależnych cenach rynkowych dla każdego dobra lub usługi objętej umową.

Taka umowa często skutkuje opóźnieniem w ujmowaniu przychodów, ponieważ przychody nie są ujmowane w momencie pierwszego przekazania towaru lub usługi klientowi.

Dzieje się tak regularnie w dziedzinie dostarczania oprogramowania, gdy nie ma informacji o niezależnych cenach rynkowych przy modernizacji i dalszym rozszerzaniu funkcji oprogramowania komputerowego.

Wymogi MSSF (MSSF) 15

W przypadku braku informacji o niezależnych cenach rynkowych jednostka powinna dokonać alokacji ceny transakcyjnej w oparciu o oszacowane niezależne ceny rynkowe tych towarów lub usług.

Jednostka ujmuje przychód z tytułu każdego indywidualnego produktu lub usługi przekazanej klientowi.

Obecna praktyka: Licencje

Procedura uznawania i rozliczania wpływów z licencji na własność intelektualną jest dość szeroka. Różne interpretacje tego zamówienia zaowocowały znaczną różnorodnością zasad rozliczania licencji.

Wymogi MSSF (MSSF) 15

MSSF 15 wymaga stosowania wytycznych w celu pokazania struktury przychodów dla różnych rodzajów licencji własności intelektualnej.

Istniejąca praktyka: Czas uznania przychodu

Ze względu na brak jasnych i kompleksowych zasad w praktyce istnieją różne podejścia do tego, czy jednostka ujmuje przychód z tytułu niektórych towarów lub usług w określonym momencie lub w określonym okresie.

Na przykład niektóre firmy, które sprzedają nieruchomości mieszkalne w budynkach mieszkalnych, stają przed problemem ustalenia, czy budowa takich aktywów jest usługą świadczoną przez dłuższy czas (a zatem przychód ujmowany jest przez długi okres czasu). czasu) lub jest towarem, który jest przekazywany klientowi po zakończeniu budowy (a zatem w tym momencie rozpoznawany jest przychód).

Wymogi MSSF (MSSF) 15

Jednostka jest w stanie ujmować przychody w dłuższym okresie tylko wtedy, gdy spełnione są kryteria zawarte w MSSF 15. We wszystkich innych przypadkach przychody muszą być ujmowane, gdy klient przejmuje kontrolę nad towarem lub usługą.

Istniejąca praktyka: opiniowanie umów o klauzulę o zmiennej klauzuli

Polityka ujmowania przychodów nie zawiera szczegółowych zasad szacowania wysokości przychodów w przypadku umów o zmiennych warunkach.

Wymogi MSSF (MSSF) 15

Jeżeli umowa z klientem zawiera zmienną, jednostka powinna wycenić ją w kwocie oczekiwanej lub najbardziej prawdopodobnej, w zależności od najbardziej odpowiedniego i akceptowalnego dla jednostki sposobu.

Część lub całość szacowanej zmiennej kwoty jest uwzględniana w cenie transakcyjnej tylko wtedy, gdy jest prawdopodobne, że kwota ta będzie miała znaczenie w całkowitych rocznych przychodach i jest pewne, że przychód zostanie rozpoznany.

Istniejąca praktyka: Pojawienie się elementu finansowania

Kiedy klient płaci za towary lub usługi z góry lub z długu, niektóre firmy mogą nie brać pod uwagę faktu, że elementy finansowania pojawiają się w umowie przy rozpoznawaniu przychodu i określaniu jego kwoty.

Wymogi MSSF (MSSF) 15

Przy ustalaniu ceny transakcyjnej (a tym samym ujmowanego przychodu) jednostka powinna wziąć pod uwagę konsekwencje wszelkich znaczących elementów finansowania.

Może to mieć wpływ na umowy długoterminowe, w których zapłata przez nabywcę i wykonanie przez jednostkę występują ze znacznym opóźnieniem.

Obecna praktyka: Ujawnianie

Ujawnienia dotyczące przychodów są nieodpowiednie i niewystarczające w porównaniu z innymi pozycjami sprawozdania finansowego

Na przykład wielu inwestorów twierdzi, że niektóre przedsiębiorstwa odzwierciedlają informacje o przychodach w oderwaniu od innych wskaźników, a inwestorzy nie mogą powiązać przychodów z kondycją finansową przedsiębiorstwa.

Wymogi MSSF (MSSF) 15

MSSF 15 zawiera obszerny zestaw wymogów dotyczących ujawniania informacji, które wymagają od jednostki ujawniania jakościowych i ilościowych informacji na temat jej umów z klientami, aby pomóc inwestorom zrozumieć charakter, wielkość, terminy i niepewność przychodów.

Przykłady MSSF 15: Wpływ MSSF na Twoją firmę

Inną konsekwencją tego podejścia jest to, że okres rozpoznania przychodu nie zgadza się z miesiącem rozliczenia klientów, ponieważ istnieją rachunki odroczone.

Jest to naprawdę trudne, ponieważ wymaga znacznych zmian w systemach informatycznych, aby zautomatyzować naliczanie i rozliczanie przychodów rozpoznawanych w każdym miesiącu.

Inne wyzwania stojące przed dziedziną technologii telekomunikacyjnych:

• zmiany w umowach:

co się dzieje, gdy klienci zmieniają umowy z operatorami, np. zmienia się liczba przedpłaconych minut lub dodawane są nowe usługi?

W takich przypadkach należy ocenić, czy zmiany te będą ujęte retrospektywnie (jako jednorazowa korekta), czy prospektywnie (korekty typu catch-up do przyszłych przychodów), a nawet jako oddzielna umowa. Ponieważ MSSF 15 ma jaśniejsze zasady niż MSR 18, może to spowodować zmianę systemu rachunkowości.

• Wartość pieniądza w czasie i dyskontowanie:

MSSF 15 ściśle definiuje „Składnik finansowy” i wymaga odrębnego rozróżnienia takiego składnika przy rozliczaniu przychodów.

W efekcie może zaistnieć potrzeba dokładniejszego rozliczania wartości czasowej środków w otrzymanych lub wypłaconych zaliczkach długoterminowych, a także w umowach zawartych na okres dłuższy niż 12 miesięcy.

• Koszty pozyskania klienta:

W każdej branży, nie tylko w telekomunikacji, w celu pozyskania klienta wypłaca się tzw. „bonusy szczęścia” lub prowizje. Wcześniej takie płatności były uznawane za zwykłe koszty i ujmowane w rachunku zysków i strat.

Jednak MSSF 15 wymaga, aby były one kapitalizowane i ujmowane w rachunku zysków i strat tylko razem z ujmowaniem przychodów. Co w tym przypadku zrobią operatorzy? Jak będzie wyglądał obraz odpisania tych kosztów w rachunku zysków i strat?

# 2 Firma produkcyjna

Istnieje szeroki zakres produkcji i rodzajów kontraktów produkcyjnych.

Jeśli produkujesz ten sam rodzaj produktu w dużych ilościach, nadal możesz zastosować MSSF 15 – zobacz przykład poniżej.

Zmiany mogą jednak mocno wpłynąć na producentów sprzętu specjalnego lub zwykłych towarów, ale o długim cyklu produkcyjnym.

Co musisz sprawdzić:

• Czy rozpoznałeś wpływy? przez pewien okres lub w określonym momencie ? Jeśli za okres, jak oceniasz? postęp w realizacji kontraktu (etap realizacji)?
• Jak powinieneś rozważyć? zmiany w umowach , takich jak dostawa dodatkowych elementów?
• Sugerujesz rabaty po dostawie? Rabaty hurtowe? Nareszcie bonusy klientów, na podstawie całkowitej ilości zamówionych towarów w ciągu roku? Jeśli tak, prawdopodobnie dotyczy Cię MSSF 15.
• Powinieneś dzielić Czy Twoja umowa obejmuje wiele zobowiązań? W przypadku podania jakichkolwiek Okres gwarancji na Twoje produkty - czy gwarancję należy przechowywać osobno? Czy oferujecie dodatkowe usługi dla swoich produktów?
• Ponosisz określone koszty uzyskania umowy, a także premie sprzedażowe ? Może powinieneś od razu je skapitalizować, a nie brać ich na wydatki, jak poprzednio.

Podam przykład ilustrujący potencjalny wpływ MSSF 15. W tym przypadku rozważamy kolejne zamówienie na te same pozycje u tego samego klienta.
Przykład: Produkcja i zmiany w umowach

Ball PC, producent komputerów, kontraktuje z Forward University na dostawę 300 komputerów za łączny koszt 600 000 USD (2000 USD za komputer).

Ze względu na konieczność prac przygotowawczych uczelnia zobowiązuje się do przyjmowania komputerów W 3 oddzielnych partiach w ciągu najbliższych 3 miesięcy (100 komputerów w każdej partii). Uczelnia przejmuje kontrolę nad komputerami w momencie dostawy.

Po dostarczeniu pierwszej partii, Forward University i Ball PC zmienić warunki umowy ... Solidny dostarczy dodatkowo 200 komputerów (łącznie 500).

W jaki sposób firma Ball PC rozliczyłaby przychody z tytułu tego kontraktu na koniec roku w dniu 31 grudnia 20X1 r., jeżeli:

• Scenariusz 1: Cena za dodatkowe 200 komputerów została ustalona na 388 000 USD, czyli 1940 USD. dla jednego komputera. Oferty na komputer z piłkami rabat w wysokości 3% za dodatkową partię, co jest normą dla takiej ilości w podobnych umowach z innymi klientami.
• Scenariusz 2: Cena za dodatkowe 200 komputerów została ustalona na 280 000 USD, czyli 1400 USD. dla jednego komputera. Firma oferuje rabat w wysokości 30% o dodatkową partię, bo liczy na dalszą współpracę z Uczelnią (o tym jeszcze nie dyskutowano).

Na dzień 31 grudnia 20X1 r. firma Piłka PC umieścić 400 komputerów (300 - na pierwotnych warunkach i 100 - na zmienionej umowie).

Przychody według dotychczasowych zasad ( MSR (MSSF) 18)

Nie powstaje tu nic szczególnego. Zgodnie z definicją przychodu zgodnie z MSR 18 przychód został rozpoznany w momencie dostawy. według wartości godziwej otrzymanej zapłaty dla komputerów - zgodnie z dwoma scenariuszami opisanymi powyżej.

Nie musisz studiować MSR 18, aby określić, czy uwzględnić dodatkową dostawę komputerów po indywidualnej cenie sprzedaży, czy nie.

• Scenariusz 1: 600 000 $ (za pierwszą partię 300 komputerów) + 194 000 $ (dla dodatkowej partii 100 komputerów) = 794 000 $ (dla wszystkich 400 komputerów już dostarczonych).
• Scenariusz 2: 600 000 $ (za pierwszą partię 300 komputerów) + 140 000 USD (dodatkowo na 100 komputerów) = 740 000 $ (dla wszystkich dostarczonych 400 komputerów)

Czy MSSF 15 będzie taki sam? NIE!

Przychody zgodnie z MSSF ( MSSF) 15

Tutaj dodatkowa umowa jest traktowana jako typowa zmiana umowy ponieważ nastąpiła zmiana zarówno liczby komputerów, jak i ceny transakcji.

MSSF 15 zawiera jasne wytyczne jak uwzględnić zmiany w umowach na podstawie zmodyfikowanych warunków. Istnieją 2 główne rodzaje zmian w umowie:

1. Zmiany w umowie są formalizowane w odrębnej umowie.

Zmiana umowy rozliczana jest jako odrębna umowa (oznacza to, że pierwotna umowa pozostaje bez zmian) wykonując 2 kryteria :

• Dodatkowe towary i usługi w przypadku zmian muszą różnić się od towarów i usług w pierwotnej umowie.

W obu scenariuszach zostanie to spełnione, ponieważ warunki dla dodatkowej partii komputerów bardzo różnią się od warunków dla oryginalnej partii.

• Oczekiwana wysokość wynagrodzenia za dodatkowe towary/usługi musi być odzwierciedlone w pierwotnej cenie dla tych towarów/usług.

1. Zmiana umowy nie jest sformalizowana odrębną umową

Jeżeli powyższe kryteria nie są spełnione (lub brakuje jednego z tych kryteriów), to zmiana umowy nie jest traktowany jako odrębna umowa a procedura jego rozliczania zależy od dalszej analizy.

Przyjrzyjmy się naszej sytuacji. W nim doszliśmy do wniosku, że dodatkowe produkty są różne, główne pytanie brzmi czy zostaną odzwierciedlone w pierwotnej cenie.
Scenariusz 1: Dodatkowa dostawa wynegocjowana z 3% rabatem

Cena za dodatkową partię obowiązuje odzwierciedla samodzielną cenę sprzedaży ponieważ Ball PC zwykle oferuje 3% rabatu na wielkość zamówienia.

W takim przypadku zmiana umowy jest brana pod uwagę jako osobna umowa a przychody za rok wyniosą (dla dostarczonej partii 400 komputerów):

• 600 000 $ na partię 300 komputerów zgodnie z warunkami początkowymi;
• 194 000 $ na dodatkową partię 100 komputerów zgodnie ze zmianą umowy.

W takim przypadku łączne przychody za rok wyniosą 794 000 $ - dokładnie według MSR 18.

Scenariusz 2: Dodatkowa dostawa wynegocjowana z 30% rabatem

W tym przypadku oczywiste jest, że cena za dodatkową dostawę nie odzwierciedla samodzielnej wartości sprzedaży ponieważ zniżka 30% jest wyłączna i powiązana z ogólną umową z Forward University.

Oznacza to, że drugie kryterium nie jest spełnione.

W efekcie zmiana umowy NIE oddzielna umowa i jest uważany w zestawie z pierwotną umową.

W jaki sposób?

Ponieważ w tym przypadku dodatkowa pozycja jest inna, musisz wypowiedzieć pierwotną umowę i rozpocząć rozliczanie nowej umowy .

Nadal nie jest jasne?

W przypadku przesyłki już dostarczonej, po prostu rozpoznajesz wpływy z pierwotnej umowy przed jej zmianami.

W przypadku reszty towarów z pierwotnej umowy i dodatkowych dostaw rozpoznajesz przychód w łącznej kwocie:

• Część wciąż nierozpoznanych przychodów z pierwotnej umowy (innymi słowy, cena za towary, które nie zostały jeszcze dostarczone); PLUS
• Przychód za dodatkową dostawę zgodnie ze zmianą umowy.

Należy przydzielić kwoty na poszczególne zobowiązania lub w tym przypadku na partie komputerów.

W scenariuszu 2 zmiany w umowie minął po pierwszej dostawie , a zatem firma Ball PC musi rozpoznać przychód za pierwszą partię 100 komputerów zgodnie z warunkami pierwotnej umowy:

100 komputerów x 2000 j.m. za 1 komputer = 200 000 USD

Przydzielone kwoty z ceny całkowitej po zmianie umowy :

• 400 000 USD , jako część wpływów zgodnie z pierwotnymi warunkami przypisanymi niedostarczonym 200 komputerom (300 w ramach umowy minus 100 dostarczonych; 2000 USD za sztukę);
• 280 000 USD jako wpływy za dodatkowo dostarczone 200 komputerów;
• Całkowity: 680 000 USD

Musimy przeznaczyć 680 000 USD na 400 komputerów w łącznej ilości (200 niedostarczonych przed zmianami w umowie + 200 za dodatkową partię), co oznacza, że ​​Ball PC uwzględnia 1700 USD na jednym komputerze (680 000/400).

Który całkowity przychód zostanie rozpoznany za 20 1 rok, podczas których dostarczono 400 komputerów? Policzmy:

• Przychód za 100 komputerów dostarczonych przed zmianą umowy: 200 000 $ (2000 USD / komputer)
• Przychód za 300 komputerów dostarczonych po zmianie umowy: 510 000 USD (1700 USD / komputer);
• Całkowity: 710 000 cu

Tutaj wyraźnie widać, że w drugim scenariuszu (dodatkowa dostawa z 30% rabatem):

• Zgodnie z MSSF ( MSR) 18 , przychód za rok wynosi 740 000 $
  W przypadku pozostałych 100 komputerów przychody zostaną rozpoznane w następnym okresie w wysokości 1400 USD. = 140 000; co daje nam łącznie 880 000 $. za umowę.
• Zgodnie z MSSF ( MSSF) 15 , przychód za rok wynosi 710 000 $
  W przypadku pozostałych 100 komputerów przychody zostaną rozpoznane w następnym okresie w wysokości 1700 USD. = 170 000; co daje nam łącznie 880 000 $. za umowę.

Hmm, ale sumy są takie same!

Tak, oczywiście. Ale okresy odzwierciedlenia tych przychodów są różne ... I to właśnie te okresy mogą wpływać na podatki, dywidendy, płatności finansowe i nie tylko. Po prostu bądź bardziej ostrożny!

# 3 Nieruchomości - firmy budowlane i deweloperzy

Typowym przykładem są deweloperzy i firmy budowlane kontrakty długoterminowe z kupującymi.

Największym wyzwaniem jest podjęcie decyzji, kiedy firma powinna rozpoznać przychód - przez okres czasu (w podziale na rok budowy) lub w pewnym momencie (w momencie realizacji zamówienia).

Listy MSSF 15 3 kryteria ujmowania przychodów w czasie:

Jedno kryterium jest szczególnie ważne dla deweloperów i firm budowlanych:

Kiedy producent nie tworzy zasobu o alternatywnym zastosowaniu w ramach swojego przedsiębiorstwa, a firma ma prawo prawne zapłacić za wolumen zrealizowany na dzień bieżący, wówczas rozpoznawany jest przychód przez pewien czas .

Na przykład, gdy firma buduje lub remontuje określony składnik aktywów dla konkretnego klienta, wdrożenie go dla innego klienta byłoby bardzo kosztowne lub niewykonalne (np. wysoce wyspecjalizowane nieruchomości). Jednocześnie zleceniodawca zobowiązany jest do zapłaty rozsądnej kwoty za pracę wykonaną w określonym terminie.

Ponieważ „brak alternatywnego wykorzystania” można osiągnąć na podstawie umowy, oznacza to, że umowa uniemożliwia przeniesienie aktywów na innego klienta.

Dla firm z branży nieruchomości decydujące dla majątku jest to, czy deweloper ma prawo zapłacić za wykonaną dotychczas pracę, czy nie.

Nie jest to jedyne kryterium przy podejmowaniu decyzji o nieruchomościach, ale jest dominujące.

Jeżeli dana umowa nie spełnia tego kryterium (a także dwóch innych), wówczas przychód ujmowany jest w momencie, w którym składnik aktywów zostaje przekazany klientowi.

Nawet niewielka zmiana warunków umowy może wymagać ujmowania przychodów w określonym momencie, a nie w okresie – lub odwrotnie.

Rzućmy okiem na przykład, aby zilustrować ten punkt.

Przykład: Deweloper i przychody w czasie / punkt w czasie

Firma budowlana RE, deweloper, buduje osiedle na 50 mieszkań. Mieszkania są tej samej wielkości i układu, ale można je przeprojektować zgodnie z potrzebami klientów.

Firma budowlana RE zawiera 2 umowy z 2 różnymi klientami (A i B). Obaj klienci chcą kupić niemal identyczne mieszkania i uzgodnić łączną cenę w 100 000 $ do mieszkania. Harmonogram płatności jest następujący: przy podpisaniu umowy każdy z klientów wpłaca kaucję w wysokości 10 000 $.

• Płatność krok po kroku: 1 rok przed planowanym zakończeniem budowy deweloper musi dostarczyć swoim klientom raporty, po których każdy z klientów płaci 50 000 USD.
• Etap realizacji: Po zakończeniu budowy tytuł prawny do mieszkań przechodzi na klientów, po czym każdy z nich dokonuje pozostałej wpłaty w wysokości 40 000 USD.

Przewidywany okres budowy to 2 lata od daty zawarcia umowy. Deweloper ma prawo do wstrzymania płatności od klientów w sytuacji, gdy klient zwleka z płatnością z tytułu umowy do czasu pełnego rozliczenia z niej.

Warunki umów z klientami A i B NIE są identyczne. Inne warunki wynikające z tych umów mają następujące cechy:

• Umowa z klientem A nie zawiera żadnych specjalnych warunków.
• Specyfika umowy z klientem B polega na tym, że: deweloper nie ma prawa do przeniesienia lub realizacji to mieszkanie innemu klientowi, i klient B nie może wypowiedzieć ten kontrakt.

Jeśli klient B nie spełni warunków umowy przed jej zakończeniem (innymi słowy, naruszy harmonogram swoich płatności), deweloper prawa do wszystkich płatności wynikających z umowy przechodzą w przypadku podjęcia przez dewelopera decyzji o rozwiązaniu umowy.

Jakie są tutaj różnice?

W przypadku klienta A przychody byłyby rozpoznawane w określonym momencie, a w przypadku klienta B przez pewien okres.

Musimy ocenić 3 kryteria rozpoznawania przychodów w czasie. Jak wspomniałem powyżej, na pierwsze dwa nie natkniemy się tutaj (załóżmy, że tutaj nie występują), więc skupmy się na trzecim kryterium (nie ma alternatywnego zastosowania, a prawo do płatności jest prawnie zabezpieczone).
A - w chwili obecnej

Umowa z klientem A Nie odpowiada trzecie kryterium.

Powodem tego jest to, że deweloper buduje mieszkanie, które może łatwo sprzedać lub przekazać innemu klientowi w przypadku braku płatności.

Nawet jeśli można było temu zapobiec (specjalnie pisemnie przewidziano w umowie), deweloper NIE kwalifikuje się do realizacji płatności za pracę wykonaną na dzisiaj.

Deweloper w przypadku wypowiedzenia przez klienta płatności zachowuje TYLKO płatności za kamienie milowe, które mogą pokryć istniejące koszty przedsiębiorstwa za wykonaną pracę.

W rezultacie deweloper musi rozpoznać przychód w określonym czasie - czyli gdy mieszkanie zostaje przekazane klientowi (pod koniec drugiego roku).

Przychód z umowy z klientem A - przez pewien czas

Umowa z klientem B SPEŁNIA trzecie kryterium.

Powodem jest to, że nasz deweloper nie może skierować wybudowanego majątku do alternatywnego wykorzystania, ponieważ umowa z klientem B nie pozwala na przekazanie mieszkania innemu klientowi.

Ponadto deweloper ma prawnie egzekwowalne prawo do wynagrodzenia za dotychczas wykonaną pracę .

Dlatego w tym przypadku deweloper rozpoznaje przychód przez pewien czas - czyli w ciągu 2 lat od wybudowania mieszkania metodami przybliżonego szacowania kubatury.

Upraszczając, załóżmy, że w pierwszym roku działalności Deweloper opanuje 45% całkowitych kosztów budowy mieszkania, a pozostałe 55% trafi do drugiego roku budowy.

W efekcie deweloper rozpoznaje przychody:

• Za pierwszy rok: 45 000 USD (45% ze 100 000 $)
• Za drugi rok: 55 000 USD (55% ze 100 000 $)

Przykład ten ilustruje, w jaki sposób zmiana warunków umowy może istotnie wpłynąć na przychody jednostki.

Porównanie poziomów przychodów dla umów A i B zgodnie z MSSF 15 przedstawia poniższa tabela:

Kiedy to ma znaczenie?

Okresy rozpoznania przychodów w związku z płatnościami podatków, dywidend, premii finansowych itp.

Pamiętaj również, że prawdopodobnie będziesz przechowywać te same zapisy księgowe dla tych dwóch umów (jak umowa B) zgodnie z MSR 11, ale NIE z MSSF 15.

Być może powinieneś przejrzeć swoje umowy i sprawdzić, czy wymagają pewnych zmian, aby zapobiec tej sytuacji.

# 4 Rozwój technologii i oprogramowania

Dla firm zajmujących się rozwojem technologii, a w szczególności oprogramowania, cenione są wdrożenia licencji oprogramowania i usług z tym związanych różnorodność jej działalności i długoterminowych kontraktów, .

Główne problemy to:

• Definicja indywidualne zobowiązania wykonawcze (na przykład sprzedaż licencji + konfiguracja + dalsze wsparcie) oraz rozkład ceny transakcyjnej między nimi
• Stopień stopień wykonania kontrakt
• Stopień licencje dla produktów sprzedawanych przez dostawców i twórców oprogramowania.

MSSF 15 rozpoznaje 2 rodzaje licencji: licencje na użytkowanie i licencje na dostęp. Mają inną metodę rozliczania i będziesz musiał określić, jaki rodzaj licencji jest brany pod uwagę.

Inne trudności pojawiają się w kwestiach wspólnych dla wszystkich branż: praca ze zmianami umowy, jak rozliczać koszty umowy (na przykład prowizje za pozyskanie klienta) itp.

Przyjrzyjmy się przykładowi, w którym firma programistyczna musi podzielić umowę i osobno rozważyć wydajność.

Przykład: Tworzenie oprogramowania i podział umowy na 2 oddzielne zobowiązania

Many Bits, firma programistyczna, zawarła umowę z klientem z dniem 1 lipca 20X1. Na mocy tej umowy Many Bits jest zobowiązany do:

• Dostarczać profesjonalne usługi polegający na wdrożeniu, rozwoju i testowaniu oprogramowania. Klient C zakupił licencję na oprogramowanie od strony trzeciej.
• Zapewnij wsparcie powdrożeniowe, wdrożeniowe i konfiguracyjne dla 1 oprogramowania.

Całkowita cena kontraktu wynosi 55 000 USD.

Firma Many Bits oszacowała całkowity koszt realizacji zamówienia w następujący sposób:

• Wydatki dla programistów i konsultantów w zakresie rozwoju i testowania istniejącego oprogramowania: 43 000 USD;
• Koszt konsultanta wsparcia powdrożeniowego: 2000 USD;
• Szacunkowe całkowite koszty realizacji zamówienia: 45 000 USD .

Od 31 grudnia 20X1 Wiele Bitsów poniosło następujące koszty w celu realizacji tej umowy:

• Wydatki dla programistów i konsultantów na rozwój, wdrożenie i testowanie niestandardowych modułów: 13 000 USD

Jak Many Bits powinno ujmować przychody z tego kontraktu zgodnie z MSR 18 i MSSF 15?

Przychody na dotychczasowych zasadach ( MSR 18)

Oczywiste jest, że Many Bits świadczy tutaj profesjonalne usługi, a związane z tym przychody wchodzą w zakres MSR 18. MSR 18 wymaga ujmowania przychodów z takich usług. na ukończeniu, w tym obsługa podostawowa .

Oznacza to, że Many Bits traktuje rozwój oprogramowania i usługi po dostawie do celów rozliczania przychodów jako jedna świetna usługa? .

Załóżmy, że Many Bits oblicza etap realizacji na podstawie kosztów poniesionych w celu realizacji umowy.

Ostatecznie w 20X1 koszt kosztów wyniósł 13 000 j.p., czyli 29% całkowitego kosztu 45 000 USD

Dlatego zgodnie z MSR 18 przychód Many Bits w 20X1 dla tego konkretnego kontraktu wynosi 29% (etap realizacji) x 55 000 USD. (całkowita wartość kontraktu) = 15 950 USD ... Oczywiście użyłem zaokrąglania, ale otrzymujesz dokładny obraz.

Czy tego samego oczekuje się w MSSF 15?

Przychody według nowych zasad (MSSF ( MSSF 15)

MSSF 15 zawiera bardzo jasne i szczegółowe wytyczne dotyczące tego, jak: czy towary lub usługi zadeklarowane w umowie różnią się od siebie? oraz może czy nie są traktowane jako oddzielne zobowiązania do świadczenia, .

Oczywiście musisz zrobić swoją analizę, a ja Ci deklaruję – Twoje wnioski mogą się znacznie różnić od tego przykładu ze względu na specyfikę umowy.

Zakładając, że usługi rozwoju oprogramowania i wsparcia po dostawie spełniają definicję różnych zobowiązań do wykonania, należy je zatem traktować oddzielnie.

W jaki sposób?

Powinniśmy je traktować jako osobne komponenty z oddzieleniem od całkowitego kosztu 55 000 USD. ... w oparciu o ich względnie autonomiczne ceny sprzedaży.

Uwaga: cena kontraktu jest w tym przypadku opcjonalna, ale nie komplikujmy jej teraz.

Załóżmy, że koszt usługi tworzenia oprogramowania wynosi zwykle 10% kosztu pakietu z Many Bits, niezależnie od tego, czy ten „pakiet” jest zakupem gotowej licencji czy zamówieniem konkretnego oprogramowania.

Oznaczałoby to, że związek między tworzeniem oprogramowania a utrzymaniem po wdrożeniu wynosi 100:10, z czego:

• 50 000 $ (55 000 cu / (100 + 10) * 100) trafia do usług deweloperskich i wdrożeniowych oraz
• 5000 USD (5 000 USD / (100 + 10) * 10) trafia do wsparcia po dostawie.

Ponownie, to tylko przykład i w twoim przypadku może być lepiej zastosować inne podejście.

W 20X1 Wiele bitów ocenia stopień realizacji etapu oddzielnie dla każdego zobowiązania , na podstawie informacji o wykonaniu zamówienia (w tym przypadku o kosztach).

Wiele Bits oszacowało całkowity koszt umowy na 45 000 USD ., z czego 43 000 USD rachunki za wypłatę wynagrodzeń programistom i 2000 USD. rozlicza wynagrodzenia konsultantów, którzy udzielają wsparcia uzupełniającego (koszty oparto na analizie osobodni).

Oszacujmy wskaźnik realizacji tych dwóch oddzielnych zobowiązań na dzień 31 grudnia 20 X1 :

• Rozwój oprogramowania: 13 000 USD (poniesione wydatki) / 43 000 USD (całkowita wartość szacowana) = 30%
• Wsparcie po dostawie: 0 USD (poniesione koszty) / 2000 (całkowita wycena) = 0%

W rezultacie, przychód rozpoznany w ramach tej umowy będzie :

• Rozwój oprogramowania: 30% (poziom wykonania) * 50 000 USD (udział w przychodach przypisany (przypisany) do oprogramowania) = 15 000 USD;
• Wsparcie po dostawie: 0% (poziom realizacji) * 5000 j.m. (udział dochodów przeznaczonych na wsparcie) = 0 zł

Całkowite przychody z tej samej umowy zgodnie z MSSF 15: 15 000 USD

Dla wygody możesz zobaczyć sumy w formie tabelarycznej:

To tylko jedna z opcji dotyczących wpływu nowych zasad w MSSF 15 na twórców oprogramowania, a także na inne spółki z umowami długoterminowymi.

Dokładna kalkulacja, oprócz tego, będzie w dużej mierze zależeć od treści twoich umów, a także metody kalkulacji, systemów i szacunków. Nie ma ogólnego rozwiązania, które odnosiłoby się do wszystkich przypadków.

Ostatnie ostrzeżenie

Jak widać na powyższych przykładach, nowy MSSF 15 może pogorszyć wiele rzeczy w Twojej pracy.

Ale - wszystko trzeba przeanalizować, zaplanować i wykonać.

Moim celem nie jest podanie tutaj kompletnego rozwiązania, ponieważ jest to po prostu niemożliwe bez znajomości konkretów.

Chciałem, abyście wiedzieli, że przygotowanie się do wdrożenia MSSF 15 może zająć znacznie więcej czasu, niż się spodziewacie.

Można powiedzieć, że bardzo przypomina mi to podobną sytuację sprzed kilku lat, kiedy przedsiębiorstwa musiały wdrożyć MSSF. Wydawało się, że każdy miał wystarczająco dużo czasu - około 1-2 lat - przed przejściem do daty rozpoczęcia takiej księgowości.

Początek był jednak bolesny. Wielu pracowników finansowo-księgowych zdało sobie wtedy sprawę, że przejście na nowy system księgowy zajmie im znacznie więcej czasu i musieli rozpocząć ten proces kilka miesięcy wcześniej.

Nie popełniaj tego samego błędu i zacząć teraz .

Zobowiązania do realizacji zobowiązań spełnione w czasie

Jednostka przenosi towary lub usługi przez pewien czas i w związku z tym wykonuje

zobowiązania do wykonania świadczenia oraz rozpoznaje przychody w czasie, jeżeli spełnione jest jedno z poniższych kryteriów:

(1) klient jednocześnie otrzymuje i wykorzystuje korzyści, jakie zapewnia organizacja w wykonywaniu swoich zobowiązań

(2) składnik aktywów utworzony lub ulepszony w trakcie działalności organizacji (na przykład prace projektowe) przechodzi pod kontrolę nabywcy w momencie jego powstania; lub

(3) składnik aktywów utworzony w trakcie działalności organizacji nie ma alternatywnego zastosowania w tej organizacji, a organizacji przysługuje prawnie wykonalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonaną pracę.

Składnik aktywów utworzony w toku działalności jednostki nie ma alternatywnego wykorzystania w tej jednostce, jeżeli jednostka posiada umowne lub praktyczne ograniczenia dotyczące wykorzystania składnika aktywów do innego wykorzystania w procesie jego tworzenia lub ulepszania.

Ocena możliwości alternatywnego wykorzystania składnika aktywów dokonywana jest na etapie zawierania umowy.

Po wejściu w życie umowy jednostka nie dokonuje ponownej oceny alternatywnego wykorzystania składnika aktywów, dopóki strony nie zatwierdzą zmian w umowie, które istotnie wpływają na zobowiązania do świadczenia.

Oceniając, czy ma zdolność prawną do zapłaty za wykonaną dotychczas pracę, jednostka powinna wziąć pod uwagę warunki umowy i wszelkie przepisy mające zastosowanie do tej umowy.

Prawo do zapłaty za wykonane prace nie powinno rozciągać się tylko na określoną ich liczbę.

Jednak przez cały okres obowiązywania umowy organizacja powinna być uprawniona do otrzymania kwoty, która co najmniej rekompensuje obowiązek wykonania wykonanej pracy w przypadku rozwiązania umowy przez klienta lub inną stronę, chyba że przyczyną wypowiedzenia jest niewykonanie przez organizację swoich zobowiązań.

Zobowiązania do wykonania w określonym czasie

Jeżeli zobowiązanie do wykonania świadczenia nie zostanie spełnione w określonym czasie, jednostka jest zobowiązana do wykonania tego zobowiązania w określonym czasie.

Jednostka powinna rozważyć następujące przeniesienie wskaźników kontroli, które obejmują, ale

nie ograniczają się tylko do tego:

(1) Jednostka ma obecnie prawo do otrzymania zapłaty za składnik aktywów – jeżeli klient jest obecnie zobowiązany do zapłaty za składnik aktywów, może to stanowić dowód, że klient bezpośrednio korzystał ze składnika aktywów i w dużej mierze otrzymał wszystkie korzyści aktywa.

(2) Kupującemu przysługuje ustawowe prawo do składnika aktywów – prawo to może określać, które strony umowy mają możliwość bezpośredniego korzystania i uzyskiwania zasadniczo wszystkich innych korzyści ze składnika aktywów lub ograniczać dostęp do tych korzyści innym podmiotom

Tak więc przeniesienie prawa własności do składnika aktywów może wskazywać, że klient przejął kontrolę nad składnikiem aktywów. Jeżeli jednostka zachowuje tytuł prawny wyłącznie jako obrona przed niewykonaniem przez klienta płatności, jednostka nie będzie uniemożliwiać klientowi uzyskania kontroli nad składnikiem aktywów.

(3) Jednostka przeniosła fizyczne prawo własności składnika aktywów na klienta – fizyczne posiadanie składnika aktywów może wskazywać, że klient ma możliwość bezpośredniego użytkowania składnika aktywów i w znacznym stopniu otrzymuje wszystkie pozostałe korzyści z tego składnika aktywów lub możliwość uniemożliwienia innym podmiotom dostępu do tych korzyści.

Jednak fizyczna własność zasobu nie zawsze może oznaczać kontrolę nad nim.

Na przykład w przypadku niektórych umów kupna i zatrzymania nabywca lub odbiorca może fizycznie posiadać składnik aktywów, nad którym jednostka zachowuje kontrolę.

I odwrotnie, w niektórych umowach o powiernictwo jednostka może fizycznie posiadać składnik aktywów, ale klient zachowuje kontrolę nad składnikiem aktywów.

(4) Nabywca ponosi znaczące ryzyko i korzyści wynikające z posiadania składnika aktywów – przeniesienie znaczącego ryzyka i korzyści z posiadania składnika aktywów na klienta może oznaczać, że uzyskał on bezpośrednie użytkowanie składnika aktywów, a także otrzymał wszystkie inne korzyści z tego składnika aktywów .

Jednak oceniając ryzyko i korzyści wynikające z przeniesienia własności składnika aktywów, jednostka wyklucza wszelkie ryzyka, które skutkują wypełnieniem dodatkowych obowiązków innych niż obowiązek przeniesienia składnika aktywów.

Na przykład jednostka może przenieść kontrolę nad składnikiem aktywów na klienta, ale nie wypełniła jeszcze dodatkowego obowiązku świadczenia usług konserwacyjnych związanych z przekazanym składnikiem aktywów.

(V) Jednostka przejmująca przejęła składnik aktywów – Przyjęcie składnika aktywów przez nabywcę może wskazywać, że otrzymał on składnik aktywów w bezpośrednie użytkowanie, a także zasadniczo otrzymuje wszystkie inne korzyści płynące z tego składnika aktywów.

Ocena stopnia całkowitego wypełnienia obowiązku świadczenia

W przypadku każdego zobowiązania, które jest rozliczane w czasie, jednostka ujmuje przychód w okresie, oceniając, w jakim stopniu obowiązek został w pełni wypełniony.

Celem przeglądu wykonania jest ocena działań jednostki związanych z przekazaniem kontroli nad dobrami lub usługami przyrzeczonymi klientowi (tj. wypełnieniem zobowiązania do wykonania świadczenia).

Jednostka stosuje jedną metodę oceny postępu w czasie dla każdego zobowiązania, a metodę tę stosuje się konsekwentnie w przypadku podobnych zobowiązań i podobnych warunków.

Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka dokonuje ponownej oceny stopnia pełnego wypełnienia obowiązku w czasie.

Metody oceny stopnia wykonania zobowiązania

Właściwymi metodami oceny stopnia wykonania zobowiązania są wykonanie i koszt. Określając odpowiednią metodę wyceny, jednostka powinna wziąć pod uwagę charakter dobra lub usługi, które ma przekazać klientowi.

Stosując metodę pomiaru stopnia wypełnienia zobowiązania, jednostka wyłącza z wyceny te dobra lub usługi, nad którymi nie przekazała kontroli klientowi.

Z drugiej strony jednostka uwzględnia w swojej mierze spełnienia zobowiązania te towary lub usługi, nad którymi przekazała kontrolę klientowi.

W miarę jak okoliczności zmieniają się w czasie, jednostka aktualizuje swój szacunek stopnia wypełnienia obowiązku, aby odzwierciedlić wszelkie zmiany w wykonywaniu tego obowiązku.

Takie zmiany wyceny stopnia wypełnienia obowiązku przez jednostkę ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8. Zasady rachunkowości, zmiany szacunków księgowych i błędy.

Rozsądne oszacowanie stopnia wykonania zobowiązania

Jednostka ujmuje przychód z tytułu obowiązku wypełnianego w czasie, jeżeli może wiarygodnie oszacować poziom całkowitego wypełnienia obowiązku.

Jednostka nie będzie w stanie wiarygodnie oszacować poziomu całkowitego wypełnienia zobowiązania, jeśli nie będzie miała wiarygodnych informacji, które byłyby wymagane do zastosowania odpowiedniej techniki wyceny.

W niektórych przypadkach (na przykład na wczesnych etapach realizacji umowy) jednostka może nie być w stanie racjonalnie ocenić skutków wypełnienia zobowiązania, ale oczekuje zwrotu poniesionych kosztów.

W takich przypadkach jednostka ujmuje przychód do wysokości kosztów poniesionych w okresie, w którym jest w stanie racjonalnie oszacować wynik zobowiązania.

Ograniczenie szacunków wynagrodzenia zmiennego

Jednostka ujmuje w cenie transakcyjnej kwotę wynagrodzenia zmiennego tylko wtedy, gdy jest prawdopodobne, że ze względu na niepewność zmiennej nie nastąpi znaczący wypływ łącznych ujętych przychodów.

Oceniając prawdopodobieństwo, że biorąc pod uwagę niepewność tej zmiennej, nie nastąpi znaczący wypływ ujętych skumulowanych przychodów, jednostka powinna wziąć pod uwagę zarówno prawdopodobieństwo, jak i wielkość zmniejszenia przychodów.

Czynniki, które mogą zwiększyć prawdopodobieństwo lub wielkość spadku przychodów, obejmują między innymi:

(1) wysokość wynagrodzenia jest bardzo podatna na czynniki zewnętrzne, na które organizacja nie ma wpływu. Takimi czynnikami mogą być zmienność rynku, osąd lub działania osób trzecich, warunki pogodowe oraz wysokie ryzyko starzenia się wytwarzanych produktów.

(2) utrzymująca się niepewność co do kwoty wynagrodzenia przez długi okres.

(3) ograniczone doświadczenie (lub inne potwierdzenie) pracy organizacji z podobnymi rodzajami kontraktów lub ograniczone doświadczenie (lub inne potwierdzenie) prognozowanych wielkości.

(4) organizacja ma praktykę oferowania szerokiego zakresu rabatów cenowych lub zmian warunków w ramach podobnych umów.

(5) umowa przewiduje dużą liczbę warunków i szeroki wachlarz możliwości ustalenia odszkodowania.

Przeszacowanie wynagrodzenia zmiennego

Jednostka dokonuje ponownej oceny wartości transakcji na koniec każdego okresu sprawozdawczego (w tym weryfikuje wycenę ograniczeń dotyczących wynagrodzenia zmiennego), dostarczając wiarygodnych osądów na koniec okresu sprawozdawczego oraz w przypadku zmiany warunków transakcji.

Istotny składnik finansowania w umowie

Ustalając cenę transakcyjną, jednostka koryguje przewidywany dochód o wartość pieniądza w czasie, jeżeli uzgodniony przez strony umowy termin płatności (w sposób wyraźny lub dorozumiany) zapewnia klientowi lub podmiotowi istotną korzyść finansową w ramach transferu towarów lub usług do klienta.

W takim przypadku uznaje się, że umowa zawiera istotny składnik finansowania.

Istotny składnik finansowania może występować w umowie niezależnie od tego, czy jest to wyraźnie wskazane w umowie, czy też wynika z uzgodnionych przez strony warunków płatności.

Celem korekty oczekiwanych kwot przy wycenie elementu finansowania jest rozpoznanie przez jednostkę przychodu w takim zakresie, w jakim odzwierciedla on cenę, jaką klient zapłaciłby za dobra lub usługi, gdyby zapłacił za nie środki pieniężne, gdy (lub gdy ) przekazywana jest gotówka (tj. cena sprzedaży pieniądza).

Oceniając umowę w celu ustalenia, czy zawiera ona element finansowy i jest istotna dla umowy, jednostka uwzględnia wszystkie stosowne fakty i okoliczności, w tym:

(1) ewentualną różnicę między spodziewaną kwotą, a ceną pieniężną sprzedaży towarów i usług; oraz

(2) wpływ skumulowany:

(1) przewidywany czas między przekazaniem przez organizację przyrzeczonych towarów lub usług klientowi a momentem, w którym klient zapłaci za te towary lub usługi; jak również

(2) obowiązujące stopy procentowe na odpowiednim rynku.

Niezależnie od powyższej oceny, umowa z nabywcą nie będzie zawierała istotnego elementu finansowania, jeżeli wystąpi którykolwiek z poniższych czynników:

(1) kupujący zapłacił za towary lub usługi z góry, a termin przekazania tych towarów lub usług określa kupujący.

(2) znaczna część przyrzeczonej zapłaty klienta jest zmienna, a kwota lub termin zapłaty zmienia się w zależności od wystąpienia lub niewystąpienia przyszłych zdarzeń i nie jest zasadniczo pod kontrolą klienta lub jednostki (na przykład, jeżeli wynagrodzenie jest oparte na tantiemach).

(3) różnica między przyrzeczonym zwrotem a pieniężną ceną sprzedaży towaru lub usługi powstaje z innych przyczyn niż zapewnienie finansowania kupującemu lub podmiotowi, a wysokość różnicy zależy od przyczyny. Na przykład warunki płatności mogą chronić jednostkę lub klienta przed inną stroną, która nie jest w stanie odpowiednio wypełnić niektórych lub wszystkich swoich zobowiązań umownych.

W praktyce jednostka nie może skorygować przyrzeczonego wynagrodzenia o wpływ znaczącego elementu finansowania, jeżeli w momencie zawarcia umowy oczekuje, że okres między przekazaniem przyrzeczonego dobra lub usługi klientowi a datą zapłaty za że towar lub usługa nie będzie trwać dłużej niż rok.

Aby osiągnąć ten cel, korygując przyrzeczone wynagrodzenie o wpływ ważnego elementu finansowania, jednostka powinna zastosować stopę dyskontową, która miałaby zastosowanie w oddzielnej transakcji finansowania pomiędzy jednostką a klientem od dnia zawarcia umowy. Stopa ta będzie odzwierciedlać charakterystykę kredytową strony umowy otrzymującej finansowanie, a także wszelkie zabezpieczenia dostarczone przez nabywcę lub podmiot, w tym aktywa przeniesione w ramach umowy.

Jednostka jest w stanie ustalić tę stopę, określając stopę dyskontową dla nominalnej kwoty przyrzeczonego wynagrodzenia w stosunku do ceny, którą klient zapłaciłby w gotówce za towary lub usługi w momencie (lub w momencie) przekazania ich klientowi. .

Po zawarciu umowy jednostka nie koryguje stopy dyskontowej pod kątem zmian stóp procentowych lub innych okoliczności (na przykład zmiany oceny ryzyka kredytowego klienta).

Jednostka prezentuje wyniki finansowania w sprawozdaniu z całkowitych dochodów (przychody odsetkowe lub koszty odsetkowe) odrębnie od przychodów z umów z klientami.

Przychody lub koszty z tytułu odsetek są ujmowane tylko w takim zakresie, w jakim są ujmowane w rozliczeniu umowy z klientem. aktywa kontraktowe(lub należność) lub zobowiązanie umowne.

Wypłata zwrotu kupującemu

Wynagrodzenie należne klientowi obejmuje kwoty pieniędzy, które jednostka płaci lub oczekuje, że zapłaci klientowi (lub innym stronom, które kupują dobra i usługi jednostki od klienta).

Zapłata należna klientowi obejmuje również kredyty lub inne pozycje (takie jak kupon lub bon), które można skompensować z kwotami należnymi jednostce (lub innym stronom, które kupują towary i usługi jednostki od klienta).

Jednostka ujmuje wynagrodzenie należne klientowi jako pomniejszenie ceny transakcyjnej, a tym samym przychodu, chyba że płatność na rzecz klienta jest dokonywana w zamian za odrębne dobro lub usługę, które klient przekazuje jednostce.

Jeżeli wynagrodzenie należne klientowi obejmuje kwotę zmienną, jednostka musi oszacować cenę transakcyjną (w tym ocenić, czy oszacowanie wynagrodzenia zmiennego jest ograniczone).

Jeżeli wynagrodzenie należne klientowi jest zapłatą za towary lub usługi dostarczone przez odrębnego klienta, jednostka ujmuje ten zakup w taki sam sposób, jak inne zakupy od dostawców.

Jeżeli wynagrodzenie należne klientowi przekracza wartość godziwą odrębnego dobra lub usługi otrzymanej od klienta, jednostka ujmuje nadwyżkę jako odliczenie od transakcji.

Jeżeli jednostka nie jest w stanie wiarygodnie oszacować wartości godziwej dobra lub usługi otrzymanej od klienta, ujmuje wszelkie wynagrodzenie należne klientowi jako pomniejszenie ceny transakcyjnej.

Jeżeli klient otrzymuje wynagrodzenie jako zmniejszenie ceny transakcyjnej, jednostka ujmuje zmniejszenie przychodów w momencie (lub w momencie) późniejszego z następujących zdarzeń:

(1) jednostka ujmuje przychody z powiązanych towarów lub usług przekazanych klientowi; oraz

(2) jednostka płaci lub obiecuje zapłacić wynagrodzenie (nawet jeśli płatność jest uzależniona od przyszłego zdarzenia). Taka obietnica może być zawarta w normalnej praktyce biznesowej organizacji.

Dystrybucja rabatu

Klient otrzymuje rabat na zakup pakietu towarów lub usług, jeżeli suma cen za samodzielną sprzedaż przyrzeczonych towarów lub usług przekracza przyrzeczone w umowie odszkodowanie.

O ile jednostka nie ma obserwowalnych dowodów, że cały rabat dotyczy tylko jednego lub więcej, ale nie wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia w umowie, jednostka dokonuje alokacji rabatu proporcjonalnie do wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie.

Proporcjonalna alokacja rabatu w takim środowisku jest konsekwencją alokacji ceny transakcyjnej jednostki do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia na podstawie względnych jednostkowych cen sprzedaży poszczególnych towarów lub usług.

Jednostka alokuje dyskonto w całości na jedno lub więcej, ale nie wszystkie, zobowiązania do wykonania świadczenia wynikające z umowy, jeżeli spełnione są wszystkie następujące kryteria:

(1) jednostka regularnie sprzedaje każde odrębne dobro lub usługę (lub każdy pakiet odrębnych dóbr lub usług) na podstawie odrębnej umowy;

(2) jednostka również regularnie sprzedaje pakiet (lub pakiety) pewnych odrębnych towarów lub usług z rabatem w stosunku do indywidualnej ceny sprzedaży towarów lub usług w każdym pakiecie; oraz

(3) rabat związany z każdym pakietem towarów lub usług jest zasadniczo taki sam jak rabat w umowie, a analiza towarów lub usług w każdym pakiecie dostarcza obserwowalnych dowodów istnienia (lub wykonania) zobowiązania, do którego dotyczy całego rabatu przewidzianego w umowie.

Jeżeli rabat jest w całości przypisany do jednego lub więcej zobowiązań do wykonania świadczenia w umowie, jednostka musi przydzielić rabat przed zastosowaniem podejścia rezydualnego przy szacowaniu indywidualnej ceny sprzedaży towaru lub usługi.

Ujawnienie

Celem wymogów dotyczących ujawniania informacji dla jednostki jest dostarczenie użytkownikom sprawozdań finansowych informacji umożliwiających zrozumienie charakteru, wielkości, rozłożenia w czasie i prawdopodobieństwa przepływów pieniężnych z umów z klientami.

Aby osiągnąć ten cel, jednostka jest zobowiązana do ujawnienia wszystkich informacji jakościowych i ilościowych dla następujących pozycji:

(1) umowy z klientami;

(2) istotne decyzje i ich zmiany dotyczące tych umów i mieszczące się w zakresie MSSF (MSSF) 15; oraz

(3) wszelkie aktywa, które zostały poniesione w związku z obsługą umowy z klientem i są ujmowane jako koszty.

Aby spełnić cele ujawniania informacji, jednostka musi określić poziom szczegółowości wymagany do ujawnień oraz ile uwagi należy poświęcić każdej pozycji.

Organizacja powinna wybrać zagregowaną lub szczegółową prezentację informacji, tak aby przydatne informacje nie były ukryte za dużą ilością nieistotnych lub różniących się cechami szczegółów.

Jednostka nie jest zobowiązana do ujawnienia ujawnień wymaganych przez MSSF 15, jeśli przekazała te informacje zgodnie z wymogami innych standardów.

Umowy z kupującymi

Jednostka ujawnia wszystkie poniższe kwoty za okres sprawozdawczy, chyba że kwoty te zostały zaprezentowane oddzielnie zgodnie z innymi standardami w sprawozdaniu z całkowitych dochodów:

a) przychody ujęte z tytułu umów z klientami są ujmowane przez jednostkę odrębnie od przychodów z innych źródeł; oraz

(b) wszelkie ujęte (zgodnie z MSSF 9) odpisy z tytułu utraty wartości należności lub aktywów z tytułu umów z klientami są ujmowane przez jednostkę odrębnie od odpisów z tytułu utraty wartości innych umów.

Podział przychodów

Jednostka kategoryzuje przychody ujęte z umów z klientami, które odzwierciedlają charakter, wielkość, rozłożenie w czasie i prawdopodobieństwo uzyskania przychodów i przepływów pieniężnych, w zależności od czynników ekonomicznych.

Ponadto jednostka ujawnia wystarczające ujawnienia, aby umożliwić użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie związku między ujawnieniami w podziale na przychody a ujawnieniami przychodów ujawnianymi dla każdego segmentu sprawozdawczego, jeżeli jednostka stosuje MSSF 8. Segmenty operacyjne.

Salda wynikające z umowy

Jednostka ujawnia wszystkie poniższe informacje:

(1) Salda należności, aktywów i zobowiązań z tytułu umów z klientami, o ile nie zostały odrębnie zaprezentowane i ujawnione;

(2) przychody ujęte w okresie sprawozdawczym, które zostały uwzględnione w saldzie zobowiązania z tytułu umów z klientami na początek okresu; oraz

(3) przychody ujęte w okresie dotyczące świadczeń spełnionych (lub częściowo wykonanych) w poprzednich okresach (np. zmiany ceny transakcyjnej).

Jednostka wyjaśnia, w jaki sposób terminy spełnienia zobowiązań odnoszą się do normalnych warunków płatności i jaki mają one wpływ na salda aktywów i pasywów umowy. W tych wyjaśnieniach można wykorzystać informacje jakościowe.

Jednostka wyjaśnia znaczące zmiany w ciągu okresu sprawozdawczego w saldach aktywów i zobowiązań w umowie. Te wyjaśnienia powinny wykorzystywać informacje jakościowe i ilościowe.

Przykłady zmian w saldach aktywów i pasywów wynikających z umów organizacji:

(1) zmiany związane z połączeniem jednostek;

(2) skumulowane korekty przychodów, które mają wpływ na powiązany składnik aktywów lub zobowiązanie w umowie, w tym korekty z tytułu zmian w stopniu wykonania zobowiązania, szacunki ceny transakcyjnej (w tym wszelkie zmiany w szacunkach ograniczenia wynagrodzenia zmiennego) lub zmiany warunków umowy;

(3) utrata wartości aktywa kontraktowego;

(4) zmiana okresu wymaganego, aby prawo do zwrotu stało się bezwarunkowe (tj. aby składnik aktywów umownych został przeklasyfikowany jako należność);

(5) zmiana okresu, w którym obowiązek świadczenia jest wymagalny (tj. ujmowany jest przychód z tytułu zobowiązania umownego).

Obowiązki wykonania

Jednostka ujawnia informacje o swoich zobowiązaniach do wykonania umowy z klientami, w tym opis wszystkich poniższych elementów:

(1) datę wypełnienia przez podmiot swoich zobowiązań (np. po wysyłce, po dostawie, w trakcie świadczenia usług lub po wykonaniu usług), w tym wykonania zobowiązań wynikających z umów dostawy z odroczoną płatnością;

(2) istotne warunki płatności (na przykład, kiedy płatność jest należna, czy w umowie występuje znaczący element finansowania, czy kwota wynagrodzenia jest zmienna i czy szacunki dotyczące zmiennego wynagrodzenia są ograniczone);

(3) charakter dóbr lub usług, które jednostka obiecała przekazać, z podkreśleniem zobowiązań do świadczenia w przypadku przekazania dóbr i usług innej stronie (tj. czy jednostka działa jako agent);

(4) zobowiązania do zwrotu i inne podobne zobowiązania; oraz

(5) rodzaje gwarancji i związanych z nimi zobowiązań.

Cena transakcyjna alokowana na pozostałe zobowiązania do świadczenia

Jednostka ujawnia następujące informacje o pozostałych zobowiązaniach do świadczenia:

(1) łączną kwotę ceny transakcyjnej przypisanej do niespełnionych (lub częściowo niewypełnionych) zobowiązań na koniec okresu sprawozdawczego; oraz

(2) wyjaśnienie, kiedy jednostka spodziewa się ująć jako przychód kwotę ujawnioną w jeden z następujących sposobów:

a) na wymiernej podstawie przy zastosowaniu przedziałów czasowych najbardziej odpowiednich dla okresu, w którym pozostałe zobowiązania do wykonania świadczenia są wypełniane; lub

b) wykorzystanie informacji wysokiej jakości.

Ze względów praktycznych jednostka nie może ujawniać informacji o wynikach, pod warunkiem że spełniony jest jeden z następujących warunków:

a) zobowiązanie do wykonania świadczenia jest częścią umowy, której pierwotny przewidywany okres obowiązywania nie przekracza jednego roku; lub

(b) jednostka ujmuje przychód z wykonania obowiązku;

Jednostka przedstawia jakościowe wyjaśnienie, czy stosuje praktyczne rozwiązania oraz czy jakiekolwiek wynagrodzenie otrzymane z tytułu umowy z klientem nie zostanie uwzględnione w cenie transakcyjnej, a zatem nie zostanie uwzględnione w ujawnieniach.

Na przykład oszacowanie ceny transakcyjnej nie obejmowałoby szacowanego wynagrodzenia zmiennego, które jest ograniczone.

Istotne osądy przy stosowaniu MSSF (MSSF) 15

Jednostka ujawnia osądy, a także zmiany w osądach dokonanych na podstawie MSR 15, które mają znaczący wpływ na ustalenie kwoty i terminu przychodu z umów z klientami.

W szczególności jednostka ujawnia osądy, a także zmiany w osądach, które zostały zastosowane przy ustalaniu obu pozycji:

a) termin spełnienia zobowiązań do wykonania świadczenia; oraz

b) ceny transakcyjne i kwoty przypisane do zobowiązania do wykonania świadczenia.

Ustalenie warunków realizacji zobowiązań do spełnienia

W przypadku zobowiązań rozliczanych w czasie jednostka ujawnia:

(a) metody stosowane do ujmowania przychodów (na przykład opis metody efektywności lub kosztu oraz sposobu stosowania tych metod) oraz

(b) wyjaśnienie, dlaczego zastosowane metody zapewniają dokładny opis

transfer towarów lub usług. Metody stosowane do ujmowania przychodów (na przykład opis zastosowanych metod produkcji i zasobów oraz sposobu stosowania tych metod); oraz

W przypadku zobowiązania do wykonania świadczenia w określonym czasie jednostka ujawnia znaczące osądy, jakich dokonuje, oceniając, kiedy klient uzyskuje kontrolę nad przyrzeczonymi dobrami lub usługami.

Ustalenie ceny transakcyjnej i kwot alokowanych na zobowiązania do wykonania świadczeń

Jednostka ujawnia informacje o zastosowanych metodach, danych wejściowych i założeniach we wszystkich następujących przypadkach:

(1) ustalenie ceny transakcyjnej, która obejmuje m.in. oszacowanie wynagrodzenia zmiennego, skorygowanie wynagrodzenia o wpływ wartości gotówkowej w czasie oraz oszacowanie wynagrodzenia niepieniężnego;

(2) oszacowanie zakresu, w jakim zmienna zapłata jest ograniczona;

(3) przypisanie ceny transakcyjnej, w tym oszacowanie jednostkowych cen sprzedaży przyrzeczonych towarów lub usług oraz przypisanie upustów i wynagrodzenia zmiennego do określonej części umowy (jeśli dotyczy);

(4) ocena zobowiązań dotyczących zwrotów i innych podobnych zobowiązań.

Aktywa rozpoznane w związku z kosztami zawarcia lub realizacji umowy z klientem

Organizacja powinna opisać:

(1) orzeczenia stosowane przy ustalaniu wysokości kosztów przy zawarciu lub wykonaniu umowy z kupującym; jak również

(2) metoda stosowana do określenia amortyzacji w każdym okresie sprawozdawczym.

Jednostka ujawnia wszystkie następujące informacje:

(1) salda na koniec okresu dotyczące aktywów ujętych z tytułu kosztów poniesionych w związku z zawarciem lub wykonaniem umowy z klientem, w podziale na główne kategorie aktywów (na przykład koszty poniesione w celu zawarcia umowy z klientem, przed koszty kontraktowe i koszty przygotowawcze); jak również

(2) kwoty odpisów amortyzacyjnych i odpisów aktualizujących ujętych w okresie.

Praktyczne uproszczenia

Jeżeli jednostka zdecyduje się na zastosowanie zasady wykonalności, gdy występuje istotny składnik finansowania (o dodatkowych kosztach przy zawarciu umowy), powinna ten fakt ujawnić.

Metody oceny stopnia spełnienia obowiązku świadczenia

Metody, które można wykorzystać do oszacowania stopnia wykonania zobowiązania do świadczenia w czasie, obejmują:

(I) metoda wyników; oraz

(B) metoda zasobowa.

Metody wyników

Metody wynikowe przewidują ujęcie przychodu na podstawie bezpośrednich szacunków wartości dotychczasowych towarów lub usług przekazanych klientowi w stosunku do pozostałej kwoty przyrzeczonych towarów lub usług w ramach umowy.

Metody wyników obejmują takie metody, jak przeglądanie wyników działań zrealizowanych do tej pory, ocena osiągniętych wyników, ukończonych kamieni milowych, zużyty czas oraz wyprodukowane lub dostarczone jednostki.

Kiedy organizacja określa, czy właściwe jest stosowanie metody wyników do pomiaru postępu, powinna opierać się na zasadzie, że najdokładniej odzwierciedla ona wyniki organizacji w zakresie wypełniania obowiązku wykonania.

Stosowanie metody wyników nie będzie dokładnie odzwierciedlać wyników organizacji, chyba że wybrany wynik mierzy towary lub usługi, które przeszły kontrolę na klienta.

Na przykład metody wyników oparte na jednostkach wytworzonych lub dostarczonych mogą nie odzwierciedlać dokładnie wyników jednostki w zakresie wypełniania jej zobowiązań, jeśli wyniki jednostki na koniec okresu sprawozdawczego skutkują produkcją w toku lub produktami gotowymi kontrolowanymi przez klienta, które nie są uwzględnione w pomiarze wydajności.

Jako praktyczne rozwiązanie, jeżeli jednostka jest uprawniona do zwrotu od klienta kwoty, która bezpośrednio odpowiada kosztowi poniesionemu przez klienta wyników dotychczasowej działalności (na przykład umowa o świadczenie usług, dla której jednostka ewidencjonuje stałą kwotę za każdą godzinę świadczonej usługi), wówczas jednostka może rozpoznać przychód w kwocie, na jaką jest uprawniony do zafakturowania.

Wadą tych metod jest to, że wyniki użyte do pomiaru wyników nie mogą być bezpośrednio obserwowalne, a organizacja może być kosztowna w uzyskaniu informacji potrzebnych do ich zastosowania.

W związku z tym może być konieczne zastosowanie metody zasobowej.

Metody zasobów

Metody zasobowe umożliwiają ujmowanie przychodów w oparciu o wysiłek jednostki lub zasoby wydatkowane na wypełnienie jej zobowiązań (na przykład zużyte zasoby, wydatkowany czas pracy, poniesione koszty, czas, który upłynął lub wykorzystany czas maszynowy) w stosunku do całkowitej oczekiwanej ilości wymaganych zasobów spełnienia tego obowiązku świadczenia.

Jeżeli wysiłki lub zasoby jednostki są wydatkowane liniowo przez okres obowiązywania zobowiązania, jednostka może ujmować przychód liniowo.

Wadą tej metody jest brak bezpośredniego związku pomiędzy zużywanymi przez organizację zasobami a przeniesieniem kontroli nad towarem lub usługą na klienta.

Aby wyeliminować tę rozbieżność, organizacja musi wykluczyć wpływ zużytych zasobów, które zgodnie z celem oceny stopnia wypełnienia obowiązku nie odzwierciedlają wyników działań organizacji w przekazywaniu kontroli nad towarami lub usługami dla klienta.

Na przykład, stosując metodę zasobów opartą na kosztach rzeczywistych, może być konieczne dostosowanie stopnia ukończenia w następujących przypadkach:

(1) Gdy koszty poniesione przez jednostkę nie osiągnęły stopnia wypełnienia obowiązku świadczenia.

Na przykład jednostka nie ujmowałaby przychodów w oparciu o koszty poniesione w związku ze znaczącym spadkiem wydajności produkcji, które nie zostały odzwierciedlone w cenie umowy (na przykład nieprzewidziane marnotrawstwo materiałów, pracy lub innych zasobów wykorzystywanych do wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia).

(2) Gdy poniesione koszty nie są proporcjonalne do zakresu, w jakim jednostka wypełniła obowiązek. W takich przypadkach dostosowanie metody zasobowej do rozpoznania przychodów tylko do wysokości poniesionych kosztów może być najlepszym wskaźnikiem wyników wyników.

Na przykład wiernym odzwierciedleniem wykonania przez jednostkę obowiązku może być ujęcie przychodu w kwocie równej kosztowi dóbr użytych do wypełnienia obowiązku, jeżeli w momencie zawarcia umowy jednostka oczekuje aby spełnić wszystkie poniższe warunki:

(1) produkt jest nie do odróżnienia;

(2) oczekuje się, że nabywca przejmie kontrolę nad produktem znacznie wcześniej niż otrzymanie powiązanych usług;

(3) rzeczywiste koszty związane z przekazanym towarem są wystarczająco znaczące w stosunku do łącznych przewidywanych kosztów pełnego wywiązania się z obowiązku;

(4) jednostka nabywa produkt od strony trzeciej i nie uczestniczy w znaczącym stopniu w projektowaniu i wytwarzaniu tego produktu (jednak jednostka występuje jako zleceniodawca).

Rola zleceniodawcy i pełnomocnika

W przypadku gdy strona trzecia jest zaangażowana w dostarczanie towarów lub świadczenia usług na rzecz klienta, jednostka musi ustalić, czy charakter jej obowiązku dostarczenia towarów lub świadczenia usług implikuje, że musi ona sama wypełnić to zobowiązanie (tj. jednostka jest zleceniodawcą ) lub czy musi angażować się w wykonywanie zobowiązań wobec drugiej strony (tj. organizacja jest agentem).

Jednostka jest zleceniodawcą, jeśli kontroluje przyrzeczone dobro lub usługę przed przekazaniem ich klientowi.

Jednakże jednostka niekoniecznie działa jako zleceniodawca, jeżeli tytuł własności do towaru lub usługi przechodzi na nią bezpośrednio przed przekazaniem go klientowi.

Organizacja – zleceniodawca może wywiązać się ze zobowiązania samodzielnie lub zaangażować inną stronę (np. podwykonawcę) do wypełnienia całości lub części zobowiązań w imieniu tej organizacji.

Po spełnieniu zobowiązania do wykonania świadczenia jednostka-zleceniodawca ujmuje przychody w kwocie brutto wynagrodzenia, jakie spodziewa się otrzymać w zamian za przekazane dobra lub usługi.

Organizacja jest agentem, jeśli angażuje inną stronę do wypełnienia zobowiązania.

Wypełniając obowiązek świadczenia, jednostka pośrednicząca ujmuje przychód w kwocie wynagrodzenia lub prowizji, do której spodziewa się, że będzie uprawniona w zamian za zorganizowanie dostarczenia towarów lub usług przez inną stronę.

Wynagrodzenie lub prowizja jednostki to zapłata netto, która pozostaje w jednostce po zapłaceniu wynagrodzenia drugiej stronie w zamian za towary lub usługi otrzymane od tej strony.

Wskaźniki, że jednostka jest pośrednikiem (a zatem nie kontroluje towaru lub usługi przed ich dostarczeniem klientowi):

(1) druga strona ponosi główną odpowiedzialność za wykonanie umowy;

(2) jednostka nie jest narażona na ryzyko utraty wartości zapasów przed lub po zamówieniu towarów przez klienta, w trakcie przewozu lub po ich zwrocie;

(3) organizacja nie ma prawa do samodzielnego ustalania cen towarów lub usług drugiej stronie, a zatem korzyści, jakie organizacja może uzyskać z takich towarów lub usług, są ograniczone;

(4) wynagrodzenie organizacji ma formę prowizji; oraz

(5) jednostka nie jest narażona na ryzyko kredytowe z tytułu oczekiwanych należności od klienta w zamian za towary lub usługi od innej strony.

Jeżeli inna strona przejmuje obowiązki i prawa wynikające z umowy jednostki, w wyniku czego jednostka nie jest zobowiązana do wypełnienia obowiązku i przeniesienia przyrzeczonego dobra lub usługi na klienta (tj. jednostka przestaje być zleceniodawcą), jednostka nie ujmuje przychodów dla tej jednostki.

Zamiast tego jednostka musi ocenić, czy ujęcie przychodów jest konieczne w związku z wypełnieniem obowiązku zawarcia umowy przez inną stronę (tj. czy jednostka działa jako pośrednik).

Podczas pracy nad niniejszą instrukcją wykorzystano materiał z następujących źródeł:

Analizy branżowe MSSF - Przychody - Bankowość i papiery wartościowe - Deloitte

MSSF 15 Przychody z umów z klientami – Podsumowanie projektu i oświadczenie z informacją zwrotną (RMSR) maj 2014 r.)

Przykłady MSSF 15: Jak MSSF 15 wpływa na Twoją firmę

PRZEWODNIKI SZKOLENIOWE DLA MSSF (historia i prawa autorskie)

To jest najnowsza wersja legendarne pomoce naukowe w języku rosyjskim i angielskim przygotowany w ramach trzech projektów TACIS ze wsparciem finansowym Unia Europejska(2003-2009), które zostały przeprowadzone pod kierownictwem PricewaterhouseCoopers. Te samouczki są również dostępne na stronie internetowej Ministerstwo Finansów Federacji Rosyjskiej.

Ta seria obejmuje wszystkie standardy oparte na MSSF. Ma on służyć jako praktyczny przewodnik dla zawodowych księgowych, którzy chcą samodzielnie zdobyć dodatkową wiedzę, informacje i umiejętności.

Każda kolekcja jest samodzielnym krótkim kursem, przeznaczonym na nie więcej niż trzy godziny lekcji. Chociaż te książki są częścią serii materiałów, każda jest samodzielnym kursem. Każdy samouczek zawiera Informacje, przykłady, pytania i odpowiedzi z autotestu... Zakłada się, że użytkownicy posiadają podstawową wiedzę z zakresu rachunkowości; jeśli samouczek wymaga dodatkowej wiedzy, jest to odnotowane na początku sekcji.

Pierwsze trzy numery są przez nas na bieżąco aktualizowane i dostępne do bezpłatnego pobrania. Poinformuj o tym swoich znajomych i współpracowników. W odniesieniu do pierwszych trzech wydań i zaktualizowanych tekstów prawa autorskie do materiałów każdej kolekcji należą do Unii Europejskiej, zgodnie z polityką której dozwolone jest nieodpłatne wykorzystanie w celach niekomercyjnych. Jesteśmy właścicielem praw autorskich do późniejszych wydań i poprawek i jesteśmy za nie odpowiedzialni. Nasza polityka dotycząca praw autorskich jest taka sama jak w Unii Europejskiej.

Pragniemy wyrazić szczególne podziękowania dla Elżbieta Apraksin(Unia Europejska), kurator ww. projektów TACIS , Richard J. Gregson(Partner, PricewaterhouseCoopers), Project Manager, oraz do wszystkich naszych znajomych z bankir.ru, który opublikował te samouczki.

Partnerzy projektu TACIS: Rosexpertiza (Rosja), ACCA (Wielka Brytania), Agriconsulting (Włochy), FBK (Rosja) oraz European Savings Bank Group (Bruksela).

Przy ocenie kondycji finansowej organizacji najważniejszą pozycją w sprawozdaniu finansowym są przychody wraz z zyskiem netto. Jednocześnie nie można ustalić zysku netto bez oszacowania przychodów, które co do zasady są najistotniejszą pozycją w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.

Inwestorzy i inni użytkownicy sprawozdań finansowych, analizując kondycję finansową organizacji, oceniają przede wszystkim wielkość i strukturę przychodów rozpoznanych w bieżącym okresie sprawozdawczym, w tym w porównaniu z poprzednim okresem sprawozdawczym, a także przychody innych porównywalne organizacje.
W dniu 28 maja 2014 roku RMSR w wyniku wspólnej pracy z amerykańską FASB, która trwała około sześciu lat, wydała nowy standard dotyczący przychodów – MSSF 15 „Przychody z umów z klientami” (dalej – MSSF 15). Rozważmy główne postanowienia nowego standardu.

1. Co spowodowało przyjęcie nowego standardu przychodów?

Poprzedni standard o przychodach, który został pierwotnie wydany w 1982 r. i znacząco zrewidowany w 1993 r., nie odpowiadał potrzebom sporządzających i użytkowników sprawozdań, ponieważ nie obejmował wszystkich różnorodnych sytuacji występujących w praktyce i nie dawał jednoznaczna odpowiedź na pytanie, kiedy iw jakiej wysokości rozpoznać przychód.
Jej postanowienia różniły się od tych o podobnym standardzie w US GAAP.
Oczekuje się, że nowy standard zapewni bardziej szczegółowe wytyczne dotyczące praktycznych aspektów księgowania przychodów, poprawi porównywalność ujmowania przychodów w różnych organizacjach, branżach, jurysdykcjach i rynkach kapitałowych na całym świecie oraz stworzy warunki wstępne do dostarczania użytkownikom bardziej przydatnych informacji poprzez ulepszone ujawnienia od dochodów.

2. Jaka jest kluczowa zasada nowego standardu?
Co to jest umowne aktywa i zobowiązanie umowne?

Kluczowa zasada nowego standardu: jednostka (która w kontekście MSR 15 jest sprzedawcą towarów lub usług) ujmuje przychody jako odzwierciedlenie przekazania towarów i usług przyrzeczonych klientowi zgodnie z warunkami umowy w kwocie odpowiadającej wynagrodzenie, do którego jest uprawniony i którego oczekuje się otrzymać w zamian za te towary i usługi.
W porównaniu do poprzednich MSSF regulujących ujmowanie przychodów nastąpiła zmiana podejścia: pojęcie sprawozdawczości wyników zastąpiono pojęciem sprawozdawczości pozycyjnej.
Sprzedawca towaru lub usługi może posiadać aktywa umowne po zawarciu umowy z nabywcą.

ODNIESIENIE
Składnik aktywów umownych to prawo jednostki do wynagrodzenia w zamian za dobra lub usługi przekazane klientowi z innego powodu niż upływ czasu (na przykład wykonanie przez jednostkę jej zobowiązań wynikających z umowy).

Przykład 1
Organizacja zawiera umowę na dostawę towaru (towar 1 i 2) w wysokości 5000. Cena sprzedaży towaru 1 - 2000, towaru 2 - 3000. Bezwarunkowe prawo do otrzymania wynagrodzenia od sprzedawcy powstaje dopiero po przekazaniu kontroli towarów 1 i 2 łącznie. Zapłata przez kupującego wynagrodzenia z tytułu umowy następuje po przekazaniu towaru 1 i 2.
W dniu 15 marca pozycja 1 zostaje przekazana kupującemu, transakcja zostaje odzwierciedlona poprzez zaksięgowanie:

Dt"Aktywa umowne" - 2000
CT„Przychody” - 2000

Z dniem 3 kwietnia na kupującego przechodzi pkt 2 i powstaje bezwarunkowe prawo do wynagrodzenia wynikającego z umowy:

Dt
CT"Aktywa umowne" - 2000
CT„Przychody” - 3000

Dt„Rachunek rozliczeniowy organizacji - sprzedającego towary” - 5000
CT„Należności” - 5000

ODNIESIENIE
Obowiązek umowny to zobowiązanie jednostki do dostarczenia dóbr lub usług, za które jednostka otrzymała wynagrodzenie (lub jednostka jest winna wynagrodzenie) od klienta.

W przypadku otrzymania zaliczki na sprzedającym ciąży umowne zobowiązanie do dostarczenia towaru, które kończy się w momencie dostawy, jednocześnie z rozpoznaniem przychodu.

Przykład 2
1 lutego organizacja zawiera umowę na dostawę towarów w dniu 30 marca w wysokości 100, przewidując zaliczkę w dniu 15 lutego. Niniejsza umowa może zostać rozwiązana za porozumieniem stron.
15 lutego wpłynęła zaliczka:

Dt„Rachunek rozliczeniowy organizacji - sprzedającego towary” - 100
CT„Zobowiązanie umowne (na dostawę towarów)” - 100

Dt„Zobowiązanie umowne” - 100
CT„Przychody” – 100

W związku z tym w nowym standardzie zastosowano podejście oparte na umowie, zgodnie z którym ujmowanie przychodów z umów z klientami opiera się na zmianach aktywów i zobowiązań, które powstają w momencie, gdy jednostka staje się stroną umowy i zaczyna wypełniać swoje obowiązki wynikające z umowy. to. Innymi słowy, większość (jeśli nie wszystkie) umów generujących przychody to stosunki umowne w takiej czy innej formie. Przychody są osiągane i ujmowane, gdy jednostka sprawozdawcza wypełnia swoje zobowiązania wynikające z umowy.

3. Co to są przychody?

Przychód to dochód wynikający ze zwykłej działalności organizacji.
Dochód stanowi wzrost korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym w postaci wpływów lub poprawy jakości aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, które skutkują zwiększeniem kapitału własnego, które nie jest przypisane wkładom wnoszonym przez udziałowców.
Należy zauważyć, że obecnie MSSF nie zawiera definicji terminu „zwykła działalność”, chociaż wcześniej istniał i obejmował każdy rodzaj działalności, do prowadzenia której organizacja jest uprawniona. Można założyć, że w większości przypadków termin „zwykła działalność” należy rozumieć w tym kontekście przy stosowaniu MSSF 15.

Na przykład przychody ze sprzedaży budynku siedziby jednostki można zakwalifikować jako przychód.

4. Czym jest obowiązek wykonania świadczenia w kontekście MSSF 15?

Możliwym do spełnienia zobowiązaniem jest zawarte w umowie z klientem przyrzeczenie jednostki przekazania klientowi:
produkt lub usługa;
zestaw (pakiet) towarów lub usług, które można oddzielić (zob. pytanie 11);
szereg dających się oddzielić towarów lub usług, które są zasadniczo takie same i mają ten sam wzorzec przekazywania do klienta (zob. pytanie 11).

Przykład 3
Organizacja, twórca oprogramowania, przekazuje kupującemu:
1) licencja na oprogramowanie,
2) usługi instalacyjne,
3) aktualizacje oprogramowania,
4) wsparcie techniczne przez dwa lata.

Przede wszystkim przenoszone jest oprogramowanie. Podobne usługi instalacyjne są świadczone innym klientom i nie powodują istotnych zmian w oprogramowaniu. Oprogramowanie pozostaje funkcjonalne nawet bez aktualizacji i wsparcia technicznego.
Umowa zawiera cztery zobowiązania do spełnienia, z których każdemu przypisuje się cenę transakcyjną na podstawie odrębnej ceny sprzedaży (patrz pytanie 5) i każde z nich jest ujmowane jako przychód w momencie przeniesienia na klienta.

5. Jaka jest samodzielna cena sprzedaży?

Indywidualna cena sprzedaży to cena, po której jednostka jako odrębna jednostka sprzedaje towar lub usługę klientowi w transakcji kupna-sprzedaży (oddzielnie).

Przykładowe źródła informacji o odrębnej cenie sprzedaży - taryfy za usługi, cennik organizacji.

6. Czym jest umowa w kontekście MSSF 15?

Pojęcie kontraktu ma kluczowe znaczenie dla zastosowania MSR 15. Opiera się ono na definicji kontraktu w prawie amerykańskim i jest podobne do definicji zawartej w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja: kontrakt jest umową pomiędzy dwiema lub większą liczbą stron skutkuje to egzekwowalnymi prawami i obowiązkami (zob. pytanie 11).
Umowa nie musi mieć formy pisemnej. To, czy zobowiązania zawarte w umowie podlegają spełnieniu, określa się w kontekście ustawodawstwa właściwego dla danej umowy. Zobowiązanie umowne musi obejmować przyrzeczenie, które stwarza uzasadnione oczekiwanie klienta, że ​​jednostka przekaże klientowi towar lub usługę, nawet jeśli przyrzeczenie to nie jest prawnie wiążące.

MSSF 15 dotyczy umów z uprawnionymi klientami (patrz pytanie 10). Zazwyczaj MSSF 15 stosuje się na poziomie pojedynczej umowy. Dozwolone jest jednak zastosowanie go do zbioru umów, które są podobne w swoich cechach do jednej umowy, o ile uzasadnione jest oczekiwanie, że wpływ tego podejścia na sprawozdanie finansowe nie będzie się istotnie różnić od zastosowania MSSF na poziom pojedynczej umowy.

Jeżeli strony mogą wypowiedzieć umowę bez zapłaty kar przed wypełnieniem zobowiązań z niej wynikających, nie jest ona umową dla celów rozpoznania przychodu, gdyż nie ma wpływu na sytuację finansową jednostki do czasu rozpoczęcia przez strony wypełniania obowiązków wynikających z to.
Jeżeli umowa w momencie jej zawarcia nie spełnia kryteriów określonych przez MSSF 15, strony następnie okresowo sprawdzają jej warunki, jeśli ulegną zmianie, pod kątem zgodności z kryteriami ustanowionymi przez MSSF 15 i stosują ten standard przy ujmowaniu przychodów z tytułu moment, w którym umowa spełnia te kryteria. Jednocześnie, jeżeli umowa w momencie jej zawarcia spełnia kryteria ustalone przez MSSF 15, nie ma potrzeby okresowego sprawdzania zgodności z tymi kryteriami, chyba że nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego i okoliczności umowy .

Jeżeli umowa przewiduje przeniesienie aktywów niefinansowych niezwiązanych ze zwykłą działalnością jednostki – składników rzeczowych aktywów trwałych, nieruchomości, wartości niematerialnych – jednostka stosuje MSR 15 w celu ustalenia, kiedy i w jaki sposób wyłączyć składnik aktywów z bilansu. wiele, aby rozpoznać zysk lub stratę ze zbycia, więc w jaki sposób transakcja jest bardziej podobna do przeniesienia składnika aktywów na kupującego niż do innej sprzedaży składnika aktywów.

Na przykład dystrybutor sprzedaje część floty używanych samochodów ciężarowych, a producent produktu sprzedaje oprzyrządowanie technologiczne potrzebne do wytworzenia danego produktu stronie trzeciej. Przychody z tego rodzaju sprzedaży nie do końca spełniają definicję przychodu, ponieważ uzyskiwanie korzyści ekonomicznych ze sprzedaży środków trwałych niezbędnych do produkcji towarów i usług nie jest w tym przykładzie normalną działalnością. Natomiast przepisy MSSF 15 dotyczące ujmowania, wyceny, ustalenia czy umowa jest taka w rozumieniu MSSF 15, należy w tym przypadku zastosować do ustalenia, kiedy iw jakiej wysokości należy rozpoznać przychód.

Dlatego też MSSF 15 ma zastosowanie tylko do przychodów z umów z klientami, co implikuje istnienie innych rodzajów przychodów z umów, które nie są objęte MSSF 15.

7. Które umowy nie są objęte MSSF 15?

Nowy model rozpoznawania przychodów ma zastosowanie do wszystkich umów z klientami z wyjątkiem:
umowy leasingu zgodne z MSR 17 Leasing;
umowy ubezpieczeniowe zgodnie z MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe;
instrumenty finansowe oraz inne prawa i obowiązki umowne zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowe, MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSR 27 Jednostkowe sprawozdania finansowe oraz MSR 28 „Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach”;
umowy objęte zakresem MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne.

Na przykład jednostka może zawrzeć umowy z kontrahentami w celu uczestniczenia w działaniu lub procesie, w którym ryzyko i korzyści z tego działania lub procesu są dzielone między strony umowy, co jest często określane jako „wspólna umowa”. W takich przypadkach jednostka musi ustalić, czy druga jednostka jest „nabywcą” (zob. pytanie 8) w celu ustalenia, czy transakcje z tą jednostką są objęte MSSF 15;

Umowy przewidujące bezgotówkową wymianę aktywów pomiędzy podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności, które są prowadzone w celu promowania sprzedaży obecnym lub potencjalnym klientom.

Np. MSSF 15 nie ma zastosowania do umowy pomiędzy dwiema organizacjami – sprzedawcami ropy, którzy zgodzili się wymieniać między sobą ropę na bieżąco w celu obniżenia kosztów transportu i zaspokojenia zapotrzebowania ich nabywców, którzy są geograficznie oddaleni od sprzedającego w ramach umowy. Zastosowanie MSSF 15 w tym przypadku prowadziłoby do przeszacowania przychodów i kosztów transportu.

Jeżeli umowa zakłada wypełnienie obowiązków, z których część podlega innym MSSF, wymagania innych standardów stosuje się w pierwszej kolejności, a pozostałą kwotę zalicza się do wyników objętych MSSF 15. Jednocześnie cenę transakcyjną pomniejsza się o kwota szacowana zgodnie z innymi MSSF... W przypadku braku odpowiednich wymogów w innych standardach zastosowanie ma MSSF 15.

Na przykład część leasingu z późniejszą obsługą, która odnosi się bezpośrednio do leasingu, powinna być rozliczana zgodnie z MSR 17 Leasing. Część usługową tej umowy rozlicza się zgodnie z MSSF 15, przy czym cena transakcyjna jest alokowana na podstawie indywidualnej ceny sprzedaży (patrz pytanie 5).

MSSF 15 nie ma zastosowania do ujmowania przychodów z tytułu odsetek i dywidend.

8. Kto jest nabywcą w kontekście MSSF 15?

Klient to kontrahent, który w zamian za wynagrodzenie zawarł z podmiotem umowę zakupu towarów lub usług będących wynikiem zwykłej działalności podmiotu.
Strona umowy nie jest klientem w kontekście MSSF 15, jeżeli jego warunki przewidują udział stron w czynnościach lub procesach, w wyniku których strony dzielą ryzyko i korzyści (na przykład rozwój lub rozwój składnika aktywów lub umowa o współpracy).

9. Jakie kroki należy podjąć, aby rozpoznać przychody zgodnie z MSSF 15?

Rozpoznawanie przychodów obejmuje kilka etapów.
Etap 1. Identyfikacja umowy (umów) z kupującym.
Etap 2. Identyfikacja zobowiązań do wykonania w ramach umowy (umów).
Etap 3. Ustalenie ceny transakcyjnej.
Etap 4. Przypisanie ceny transakcyjnej do zobowiązań do wypełnienia.
Etap 5. Rozpoznanie przychodu w momencie realizacji (lub w trakcie realizacji) zobowiązań do wykonania.

Kroki ujmowania przychodów pozostały niezmienione od czasu publikacji projektu standardu w 2010 roku. Wprowadzono jednak wiele poprawek dotyczących ich konkretnego zastosowania, które zostaną omówione poniżej.
Na pierwszy rzut oka pięcioetapowy model rozpoznawania przychodów nie wydaje się bardzo skomplikowany, ale jego działania są logiczne, spójne i obejmują większość tego, co przewidywał poprzedni standard.
Jednak każdy z pięciu kroków będzie wymagał od kierownictwa organizacji, w porozumieniu z audytorami, znaczącej oceny przy stosowaniu kluczowej zasady ujmowania przychodów, zwłaszcza w odniesieniu do przekazania kontroli przy ocenie stosowności jej ujmowania. Przed wprowadzeniem nowego standardu ocena, czy „ryzyko i korzyści” związane z towarem lub usługą zostały przeniesione, nie jest już kluczowym wskaźnikiem ujmowania przychodów.

10. Etap 1: jak utożsamić umowę z kupującym?

Umowa podlega MSSF 15, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:
strony umowy zatwierdziły ją (pisemnie, ustnie lub w inny sposób ogólnie przyjęty w danym rodzaju działalności), w wyniku czego są zobowiązane do wypełnienia odpowiednich zobowiązań wynikających z umowy; zawarcie umowy może więc mieć charakter ustny, pisemny, a także być dorozumiane, czyli wynikające z określonych działań stron;
jednostka może określić prawa każdej ze stron umowy w odniesieniu do towarów lub usług, które mają zostać przekazane;
jednostka może określić warunki płatności za towary lub usługi, które mają zostać przekazane; Umowa jest z natury komercyjna, co oznacza, że ​​oczekuje się, że ryzyko, rozłożenie w czasie lub kwota przyszłych przepływów pieniężnych jednostki ulegną zmianie w wyniku wykonania umowy;
prawdopodobne jest, że jednostka otrzyma wynagrodzenie, do którego jest uprawniona, w zamian za towary lub usługi, które zostaną przekazane klientowi.

Oceniając prawdopodobieństwo otrzymania wynagrodzenia, jednostka powinna wziąć pod uwagę zdolność i zamiar wypłaty nagrody przez klienta, kiedy stanie się ona należna. W takim przypadku wysokość takiego wynagrodzenia może być niższa od ceny określonej w umowie, jeżeli koszt ulegnie zmianie w zależności od określonych warunków umowy.
W niektórych przypadkach na potrzeby rozpoznania przychodów możliwe jest łączenie kilku umów o podobnych cechach i traktowanie ich jako jedną (pojedynczą) umowę.
Kilka umów organizacji z tym samym kontrahentem lub podmiotami powiązanymi ocenia się zbiorczo jako pojedynczą umowę, jeśli spełnione są następujące kryteria:
jeżeli umowy zostały zawarte w pakiecie w jednym celu handlowym;
jeżeli wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu jednej umowy jest uzależniona od ceny lub wykonania innych umów;
jeżeli dobra lub usługi przyrzeczone w ramach umowy lub niektóre dobra lub usługi przyrzeczone w każdej umowie w ramach pakietu umów stanowią jedno egzekwowalne zobowiązanie.

MSSF 15 zawiera szczegółowy opis ujęcia zmian (modyfikacji) umowy, które w zależności od warunków mogą być rozliczone jako nowa umowa lub jako zmiana umowy pierwotnej.
Zmiana umowy jest traktowana jako odrębna umowa, jeżeli spełnione są dwa warunki:
zgodnie z jej warunkami dodatkowy wolumen towarów lub usług jest rozdzielny i zwiększa wolumen zamówienia;
cena towarów lub usług objętych umową zostaje powiększona o kwotę wynagrodzenia, która odzwierciedla odrębną cenę za dodatkową ilość towarów lub usług oraz odpowiednią korektę tej ceny, zależnie od okoliczności danej umowy.

Jeżeli te warunki nie są spełnione, modyfikacja umowy jest brana pod uwagę:
prospektywnie (poprzez przypisanie pozostałej skorygowanej ceny transakcyjnej do pozostałych zobowiązań umownych);
retrospektywnie (w przypadku zobowiązań rozliczanych w czasie (zob. pytanie 14), co skutkuje skumulowaną korektą przychodów).

Wybór opcji uzależniony jest od tego, czy pozostałe i jeszcze niedostarczone towary lub usługi w ramach umowy różnią się od tych, które zostały dostarczone przed zmianą umowy, jako zmiana dotychczasowej umowy z kupującym.

Przykład 4
Zgodnie z warunkami umowy organizacja obiecała sprzedać kupującemu 150 jednostek za 15 000 (w cenie 100 za sztukę). Towar jest przesyłany w określonym momencie w ciągu trzech miesięcy. Po przekazaniu przez organizację 100 jednostek towarów, umowa została zmieniona (zmodyfikowana) za zgodą stron, ilość towarów wzrosła o 50 jednostek.
Jeżeli dodatkowa dostawa jest sprzedawana po odrębnej cenie sprzedaży, na przykład 90, a ma to miejsce w czasie trwania umowy głównej, dodatkowy produkt jest oddzielany od oryginalnego produktu, przychody z modyfikacji umowy są ujmowane jako odrębna umowa i nie nie wpływają na księgowanie przychodów w ramach pierwotnej umowy. Tym samym po wypełnieniu zobowiązań wynikających z umowy organizacja rozpoznaje przychód w wysokości 150×100 = 15000 dla pierwotnej umowy i 50×90 = 4500 dla modyfikacji.

Przykład 5
Jak wskazano w warunkach z przykładu 4, strony zgodziły się na sprzedaż dodatkowego wolumenu towaru w ilości 50 sztuk. Jednocześnie, jak w przykładzie 4, cena dodatkowej przesyłki towaru jest obniżona, ale różni się od indywidualnej ceny sprzedaży i wynosi 85. Ponadto ustalono fakt nieodpowiedniej jakości dla już dostarczonej przesyłki 100 sztuk, w związku z tym organizacja dokonuje rabatu cenowego na tę przesyłkę towaru w wysokości 15.
Ponieważ dodatkowa pozycja jest sprzedawana po cenie 85, która różni się od oddzielnej ceny sprzedaży (90), tej zmiany nie można traktować jako oddzielnej umowy.
Ponadto, ponieważ towary jeszcze niedostarczone można oddzielić od tych już dostarczonych, modyfikacja ta jest traktowana jako rozwiązanie pierwotnej umowy i pojawienie się nowej umowy.

W związku z tym jednostka ujmuje zmniejszenie przychodów (ujęte w przykładzie 4 równe 15 000 za 100 dostarczonych pozycji) o 1500 = 15 × 100.
Wpływy z pozostałych towarów, z których 50 jest w ramach pierwotnej umowy, a 50 w ramach modyfikacji, zostaną rozpoznane po przeniesieniu kontroli nad tymi towarami po cenie mieszanej = (50 × 100 + 50 × 85): 100 = 92,5 .

11. Etap 2: Jak określić zobowiązania umowne do wykonania? Czym jest „rozłączność” produktu lub usługi lub pakietu produktów lub usług?

Identyfikacja możliwych do wyegzekwowania zobowiązań umownych polega na ustaleniu jednostek rozliczeniowych, do których ma zostać przypisana cena transakcyjna i do których należy ujmować przychód.
W pierwszej kolejności należy ocenić wszystkie dobra lub usługi przyrzeczone kupującemu zgodnie z warunkami umowy, z pozycji określenia obowiązków, które mają być spełnione w związku z tymi towarami lub usługami, stosując kryteria określone w MSSF 15 :
w przypadku towarów lub usług lub pakietów towarów lub usług, które można zasadniczo oddzielić;
szereg towarów lub usług, które są zasadniczo takie same i mają ten sam wzór przekazania do klienta.

Kluczowym czynnikiem jest „rozłączność” towaru lub usługi lub pakietu towarów lub usług: jeśli towary lub usługi można od siebie oddzielić, obowiązek ich przeniesienia rozliczany jest odrębnie dla celów rozpoznania przychodu.
Produkt lub usługę można oddzielić, jeśli klient może korzystać z produktu lub usługi samodzielnie lub w połączeniu z innymi zasobami, które są łatwo dostępne dla klienta, a obowiązek jednostki do przekazania produktu lub usługi klientowi jest oddzielony od innych zobowiązania wynikające z kontraktu.
Aby zasób można było uznać za łatwo dostępny, nabywca powinien mieć możliwość swobodnego zakupu go albo od organizacji – sprzedawcy produktu (usługi) albo od innego sprzedawcy, bądź też nabywca powinien już posiadać ten zasób w momencie zakup produktu lub usługi.
Szereg identycznych dających się oddzielić towarów lub usług z tymi samymi schematami przenoszenia jest księgowany jako wypełnienie jednego dającego się oddzielić zobowiązania umownego, jeżeli spełnione są następujące warunki:
każda dająca się oddzielić rzecz obiecana i konsekwentnie przekazywana klientowi jest zobowiązaniem do spełnienia przez pewien czas;
Ta sama metoda pomiaru będzie stosowana do oceny zaawansowania zobowiązań umownych w celu pełnego wywiązania się z obowiązku przekazania kupującemu każdego możliwego do wydzielenia towaru lub usługi z danej serii.

Przykład 6
Odnosząc się do przykładu 3, wszystkie cztery zobowiązania do przeniesienia towarów i usług, które mają być wykonane w ramach niniejszej umowy, są rozdzielne:

• kupujący ma możliwość korzystania z każdego z nich indywidualnie lub łącznie, a wszystkie są dla niego łatwo dostępne;
• obowiązki przeniesienia każdego towaru i usługi można oddzielić od siebie:
• Produkt lub usługa nie mogą być uważane za odrębne zobowiązanie umowne, jeśli nie mogą być używane bez innego produktu lub usługi, które nie zostały jeszcze dostarczone w ramach tej umowy.
• usługi instalacyjne nie są znacząco zmieniane i nie są dostosowywane do potrzeb kupującego;
• oprogramowanie i usługi instalacyjne są oddzielne i niezależne od siebie i nie stanowią części połączonego produktu lub usługi.

Przykład 7
Jeśli organizacja sprzedaje część złożonego wyposażenia technologicznego i usług instalacyjnych dla tego sprzętu, a jednocześnie usługi instalacyjne mogą być świadczone tylko przez organizację sprzedającą i nikt inny, ten zasób (usługi instalacyjne) nie jest łatwo dostępny. Sprzedaży sprzętu nie da się oddzielić od usług instalacyjnych, ponieważ kupujący nie może korzystać ze sprzętu bez jego zainstalowania, w związku z czym przychód rozpoznawany jest po przekazaniu sprzętu i wykonaniu usług instalacyjnych.

Przykład 8
Jeżeli jednostka sprzedaje licencję na oprogramowanie i usługi instalacji, które wymagają znacznej personalizacji w celu zaspokojenia potrzeb tego klienta, towary i usługi są nierozłączne, przychody z tytułu umowy ujmuje się po przeniesieniu i zainstalowaniu oprogramowania.

W takim przypadku nierozłączny produkt lub usługa można łączyć z innymi towarami lub usługami, dopóki organizacja nie zidentyfikuje ich całości jako dającego się oddzielić zestawu (pakietu) towarów lub usług.

Przykład 9
Producent udziela rocznej gwarancji na całą sprzedaż (zgodnie z wymogami prawa), a także oferuje opcjonalną dwuletnią gwarancję.
Roczna gwarancja nie jest rozłączalnym obowiązkiem egzekucyjnym, ale każda sprzedaż dodatkowej dwuletniej gwarancji jest rozłączalnym obowiązkiem egzekucyjnym, co opóźnia ujęcie przychodu.

Szereg możliwych do oddzielenia towarów lub usług, które są zasadniczo takie same, można traktować jako jedno zobowiązanie umowne do celów ujmowania przychodów, jeżeli każdy towar lub usługa ma taki sam wzorzec przekazania klientowi.

Na przykład cotygodniowe sprzątanie przez okres jednego roku, usługi przetwarzania transakcji kartami bankowymi lub umowa na dostawę energii elektrycznej.

W związku z tym MSR 15 definiuje wskaźniki określające „możliwość rozdzielenia” towarów lub usług objętych umową, co ma umożliwić kierownictwu jednostki zastosowanie zawodowego osądu w celu zidentyfikowania oddzielnego zobowiązania, które najlepiej odzwierciedla istotę ekonomiczną transakcji w ramach umowy. .
Algorytm identyfikacji odrębnego obowiązku do spełnienia w przypadku, gdy umowa przewiduje przekazanie więcej niż jednego towaru (jednej usługi) można przedstawić w następujący sposób:
A. Sprawdzając warunki „nierozłączności”, odpowiadamy na pytania:
Towary (usługi) są ściśle ze sobą powiązane, a ich przekazanie nabywcy wymaga, aby organizacja świadczyła również podstawowe usługi dla zintegrowanych towarów (usług) w połączeniu, co jest przewidziane w warunkach umowy?
Czy pakiet towarów (usług) został istotnie zmodyfikowany lub dostosowany w celu realizacji umowy?
B. Jeśli tak – łączyć z innymi towarami (usługami) do momentu zidentyfikowania dającego się oddzielić pakietu towarów (usług).
B. Jeśli nie, sprawdź, czy spełnione są warunki uznania odrębnego zobowiązania.

W tym celu odpowiedz na pytanie: czy produkt (usługa) jest sprzedawany osobno na bieżąco, czy też kupujący może korzystać z produktu (usługi) samodzielnie lub razem z innymi swobodnie dostępnymi mu zasobami?
Jeśli nie, powtórz krok B.
Jeśli tak, rozliczane jako odrębne zobowiązanie do wykonania świadczenia.

12. Etap 3: jak ustalić cenę transakcyjną?

Cena transakcyjna to kwota wynagrodzenia, do której jednostka, zgodnie z oczekiwaniami, będzie uprawniona w zamian za towary i usługi przekazane klientowi.
Podobnie jak w poprzednim MSSF dotyczącym przychodów, podatki takie jak VAT, podatek od sprzedaży są wyłączone z ceny.
Cena transakcyjna może być kwotą stałą, obejmować część bezgotówkową, jak również zmienną część wynagrodzenia.
Cena transakcyjna może zawierać element wynagrodzenia zmiennego w przypadku rabatów, premii, zachęt, programów motywacyjnych, kar itp.
Jeżeli cena obejmuje zmienną część zapłaty, jednostka szacuje kwotę zapłaty, uwzględniając zmienną część. Cenę transakcyjną należy również oszacować na podstawie wartości oczekiwanej, ważąc oczekiwane kwoty przez kwotę ważoną prawdopodobieństwem lub najbardziej prawdopodobną kwotę, jaką jednostka spodziewa się otrzymać w ramach wykonania przysługującego jej prawa do wynagrodzenia wynikającego z umowy , a jeśli to zrobić, wziąć pod uwagę czynniki, które mogą zmniejszyć to prawdopodobieństwo.

Przykład 10
Organizacja świadczy usługi na rzecz klienta. Warunki umowy obejmują wypłatę premii za wyniki związane z określonymi wskaźnikami wyników osiągniętymi w określonym czasie. Organizacja szacuje premię w następujący sposób: z prawdopodobieństwem 50% - 100 000, z prawdopodobieństwem 25% - 80 000, z prawdopodobieństwem 20% - 60 000, z prawdopodobieństwem
5% - 0. Całkowita szacunkowa cena transakcji = 100 000 × 50% + 80 000 × 25% +
+ 60,00 × 20% + 0 × 5% = 82 000.

Szacowaną zmienną zapłatę uwzględnia się w cenie transakcyjnej, chyba że jest prawdopodobne, że nastąpi znaczący zwrot w skumulowanych już ujętych przychodach, w przypadku, gdy niepewność związana ze zmienną zapłatą zmaterializuje się później.

Przykład 11
Kupujący zawiera umowę z organizacją na dostawę towarów w dniu 5 lutego na okres jednego roku po cenie 500. Jeżeli ilość towarów w okresie obowiązywania umowy przekracza 1000 sztuk, wówczas cena towaru wstecznie spada do 450. Tym samym cena transakcyjna w ramach tej umowy zawiera element wynagrodzenia zmiennego.

Na dzień 5 maja klient kupił tylko 100 sztuk towaru, w związku z czym jednostka szacuje, że w trakcie trwania umowy zakupy nie przekroczą progu pozwalającego na zastosowanie dyskonta w wysokości 50 sztuk.

Tym samym, bazując na swoim doświadczeniu z tym klientem i tego typu produktem, jednostka uważa, że ​​jest wysoce prawdopodobne, iż skumulowane rozpoznane przychody w cenie 500 nie zostaną zwrócone, jeśli niepewność związana ze zmiennym wynagrodzeniem (stosując ), następnie (gdy znana jest rzeczywista wielkość sprzedaży u tego nabywcy).

Dlatego za pierwszy kwartał umowy organizacja rozpoznaje przychód 500 × 100 = 50 000.
W kolejnym kwartale zmienia się właściciel kupującego. W drugim kwartale zakupy sięgają 700 sztuk. Powstają zatem nowe fakty i okoliczności, które pozwalają z dużym prawdopodobieństwem oszacować, że zakupy w okresie obowiązywania umowy przekroczą wartość progową 1000. Powoduje to konieczność retrospektywnych obniżek cen.

W związku z tym jednostka ujmuje przychód za drugi kwartał w kwocie 450 × 700 = 315 000. Ponadto jednostka pomniejsza uprzednio ujęte przychody za pierwszy kwartał o kwotę zmiany ceny transakcyjnej (500 - 450) × 100 = 5000.

Cena transakcyjna jest również korygowana o wpływ wartości pieniądza w czasie, jeżeli umowa zawiera istotny składnik finansowy. Wskaźnikami obecności takiego składnika jest różnica między obiecanym wynagrodzeniem a „gotówkową” ceną sprzedaży oraz przewidywany czas między dostawą a płatnością przekraczający jeden rok.
W celu dostosowania kwoty wynagrodzenia jednostka powinna stosować stopę dyskontową, która powinna odzwierciedlać ryzyko kredytowe specyficzne dla odbiorcy finansowania, a także potencjalne zabezpieczenie zobowiązania finansowego. Ta stopa dyskontowa jest stała i nie zmienia się w przypadku zmiany stóp procentowych lub w przypadku zmiany innych okoliczności.

Przykład 12
Organizacja sprzedaje sprzęt komputerowy za 2000 rok, jeśli jest opłacany z góry. Dostawa towaru - dwa lata po zapłacie. Stopa przyciągania, uwzględniająca ryzyko kredytowe sprzedającego, wynosi 5%.
W momencie otrzymania płatności:

Dt„Rachunki gotówkowe”
CT„Zobowiązanie umowne” - 2000

W okresie dwóch lat poprzedzających termin dostawy towaru, koszty odsetek powinny być rozpoznane:

Dt„Koszty odsetek”
CT„Zobowiązanie umowne” - 2000 - 2000 × 1,05 × 1,05= 205 (w momencie dostawy).

W momencie przekazania towaru po dwóch latach:

Dt"Zaangażowanie"
CT„Przychody” - 2000 + 205 = 2205 (na przykład dla celów efekt podatkowy jest ignorowany).

Kwota wpływów (2205) będzie wyższa niż kwota faktycznie otrzymanych środków (2000).

Każda część zapłaty w formie innej niż gotówka i/lub w cenie innej niż cena rynkowa musi być wykazywana w wartości godziwej. Jeżeli jednostka nie jest w stanie wycenić zapłaty niepieniężnej w wartości godziwej, stosuje metodę wyceny pośredniej z zastosowaniem odrębnych cen sprzedaży powiązanych towarów/usług.

Przykład 13
Organizacja świadczy usługi w trybie tygodniowym przez cały rok. Usługi są odrębnym obowiązkiem wynikającym z umowy o świadczenie usług, ponieważ stanowią szereg odrębnych usług, zasadniczo takich samych, o podobnym schemacie przenoszenia usług na klienta.

Usługi te są świadczone przez okres (w tym przypadku rok) i mają tę samą metodę oceny zaawansowania świadczenia usług – czasową miarę zaawansowania.
W zamian za świadczone usługi, co tydzień przez rok po pomyślnym zakończeniu usług, organizacja otrzymuje od nabywcy 30 udziałów na tydzień (łącznie 1560 rocznie) według ich wartości rynkowej.

Wartość rynkową ustala się w oparciu o notowaną cenę rynkową z dnia przeniesienia każdej partii 30 akcji, która w tym przypadku jest ceną transakcyjną, a przychody ujmowane jako usługi świadczone są w cyklu tygodniowym. Jednostka nie ujmuje żadnej zmiany w przychodach, jeżeli wartość rynkowa otrzymanych lub należnych udziałów ulegnie późniejszej zmianie.

Po ustaleniu ceny transakcyjnej jednostka ocenia prawdopodobieństwo otrzymania zapłaty.
Jeżeli jednostka uważa, że ​​prawdopodobne jest, że przychody wypłyną, przychody są ujmowane. Jeżeli później nastąpi zmiana okoliczności, która wpływa na to prawdopodobieństwo, jednostka ocenia jej istotność i wpływ na prawdopodobieństwo otrzymania pozostałej części przychodu.
Przykładem istotnej zmiany okoliczności, która wpływa na prawdopodobieństwo uzyskania przychodów, jest istotne pogorszenie ryzyka kredytowego kupującego oraz możliwość uzyskania kredytu z powodu strat większości kupujących. Jeżeli jednostka uważa, że ​​nie jest prawdopodobne, że kwota przychodu zostanie uzyskana, przychodów nie ujmuje się. Należności z tytułu nieodebranych, ale już rozpoznanych przychodów podlegają ocenie pod kątem utraty wartości zgodnie z MSR 39
„Instrumenty finansowe – ujmowanie i wycena” lub MSSF 9 „Instrumenty finansowe” ze stratą ujętą, w przypadku utraty wartości, w rachunku zysków i strat. Straty kredytowe są ujmowane w osobnej linii, a nie jako odliczenie od przychodów.

Przykład 14
Organizacja ustaliła cenę produktu na 500. Jednak oferuje kupującemu koncesję (koncesję) w wysokości 100, ponieważ wierzy, że nawiązanie pozytywnej relacji z tym kupującym może pomóc w budowaniu relacji z innymi potencjalnymi nabywcami. Dlatego cena za tę transakcję wynosi 400. Po wypełnieniu zobowiązań wynikających z umowy, na przykład dostawie towaru, organizacja musi ocenić prawdopodobieństwo uzyskania z niej przychodów. Jeżeli z punktu widzenia jednostki jest prawdopodobne, że przychody zostaną uzyskane, jednostka ujmuje przychody w całości: 400. Jeżeli nie jest prawdopodobne, że całość lub część przychodów zostanie uzyskana, przychody nie są ujmowane do momentu:

• jego otrzymanie stanie się prawdopodobne;
• organizacja faktycznie otrzyma go w całości lub w znacznej części po wypełnieniu wszystkich zobowiązań wynikających z umowy (w wyniku czego organizacja nie ma obowiązku zwrotu go kupującemu);
• umowa zostanie rozwiązana, jeśli otrzymane środki nie zostaną zwrócone kupującemu.

Jeżeli po rozpoznaniu przychodu, ale przed jego faktycznym otrzymaniem, zmienią się okoliczności, które wpływają na zdolność klienta do uregulowania należności z tytułu przychodu, w wyniku czego jednostka wierzy, że otrzyma tylko 250 zamiast 400, ujmuje odpis z tytułu utraty wartości należność w wysokości 150, bez pomniejszenia kwoty rozpoznanego przychodu.
Jeżeli okoliczności prowadzą do unieważnienia koncesji proponowanej kupującemu, zmiana ta jest odzwierciedlona jako zmiana ceny transakcyjnej oraz w wyniku kwoty rozpoznanego przychodu, która wzrasta od 100 do 500.

13. Etap 4: jak przyporządkować cenę transakcyjną do zobowiązań umownych?

Jednostka przypisuje cenę transakcyjną do każdego zobowiązania z tytułu umowy, stosując jako podstawę względną indywidualną cenę sprzedaży każdego możliwego do oddzielenia towaru lub usługi objętej umową.
Jeżeli określonej ceny nie można zaobserwować, jednostka dokonuje oszacowania. MSSF 15 przewiduje trzy możliwe metody wyceny:
metoda skorygowanych cen rynkowych;
oczekiwany koszt plus podejście marżowe;
podejście rezydualne (w ograniczonych przypadkach).

Przykład 15
Organizacja zawarła umowę sprzedaży produktów 1, 2 i 3 na 200. Wypełnianie zobowiązań dotyczących dostawy tych produktów odbywa się w różnym czasie. Ponieważ jednostka sprzedaje pozycję 2 na bieżąco, indywidualna cena sprzedaży tej pozycji jest bezpośrednio obserwowalna. Poszczególne ceny sprzedaży pozycji 1 i 3 nie są bezpośrednio obserwowalne, więc jednostka musi je oszacować. W przypadku produktu 1 organizacja stosuje metodę „oczekiwany koszt plus marża” (zwaną dalej „metodą oczekiwanych kosztów”), a dla produktu 3 metodę skorygowanych cen rynkowych, wykorzystując w pełni obserwowalne dane wejściowe do wyceny.
W efekcie ustalono następujące indywidualne ceny sprzedaży:




Razem 230

Ponieważ poszczególne ceny sprzedaży są wyższe niż wartość umowy, oznacza to, że kupującemu udzielono rabatu na pakiet towarów 1, 2, 3. Ponieważ warunki umowy nie przewidują, że rabat ten dotyczy obowiązku dostawy niektórych towarów, należy je rozdzielić między wszystkie towary objęte niniejszą umową na podstawie odrębnej ceny sprzedaży:

Pozycja 1 70 = 200: 230 × 80
Pozycja 2 78 = 200: 230 × 90
Produkt 3 52 = 200: 230 × 60
Razem 200

Przykład 16
W warunkach z przykładu 15 organizacja oprócz powyższych zobowiązań wynikających z umowy dostarcza produkt 4. Nie ma wcześniejszego doświadczenia w sprzedaży tego produktu. Rabat nie dotyczy produktu 4. Cena transakcyjna wynosi 250.
Oddzielna cena towaru 4, oparta na metodzie wartości rezydualnej, wynosi 50 = 250 - 200. Wtedy cena transakcyjna, oparta na indywidualnych cenach sprzedaży towarów 1-4:

Pozycja 1 80 Metoda oczekiwanych kosztów
Towar 2 90 Bezpośrednio obserwowana indywidualna cena sprzedaży
Towar 3 60 Metoda skorygowanych cen rynkowych
Produkt 4 50 Metoda wartości rezydualnej
Razem 280

Następnie rozkład cen za zobowiązania umowne wykorzystywanych przy ujmowaniu przychodów z tych zobowiązań w momencie ich realizacji:

Pozycja 1 70 = 200: 230 × 80
Pozycja 2 78 = 200: 230 × 90
Produkt 3 52 = 200: 230 × 60
Produkt 4 50 Rabat nie dotyczy produktu 4
Razem 250

Wszelkie późniejsze zmiany ceny transakcyjnej należy przypisać do zobowiązań umownych w taki sam sposób, jak pierwotna cena transakcyjna. Kwotę zmian cen alokowanych do podstawowych zobowiązań umownych ujmuje się jako przychód lub jako pomniejszenie w okresach, w których ceny te ulegają zmianie.

14. Krok 5: Jak rozpoznać przychód po uregulowaniu zobowiązań umownych?

Przychody można rozpoznać dopiero po wypełnieniu przez jednostkę zobowiązań wynikających z umowy. Można go rozpoznać w określonym momencie lub po pewnym czasie.
Jednostka ujmuje przychód w momencie, gdy przyrzeczone umownie dobra lub usługi są świadczone klientowi. Zasadniczo towary (usługi) są przekazywane (dostarczane), gdy kupujący przejmuje nad nimi kontrolę. W konsekwencji, przychód ujmuje się, gdy klient uzyskuje kontrolę nad powiązanymi aktywami (ponieważ towary i usługi są aktywami w momencie ich otrzymania).

ODNIESIENIE
Kontrola to zdolność do zarządzania użytkowaniem i czerpania zasadniczo wszystkich istniejących korzyści z aktywów. W tym kontrola obejmuje możliwość uniemożliwienia zarządzania korzystaniem ze składnika aktywów lub uzyskiwania korzyści z jego użytkowania przez inną osobę (organizację).

Korzyści płynące z użytkowania aktywa przez klienta obejmują potencjalne przepływy pieniężne (wpływy środków pieniężnych i zmniejszone wypływy środków pieniężnych), które mogłyby pochodzić z,
Na przykład:

• wykorzystanie aktywów do produkcji towarów lub świadczenia usług;
• wzrost wartości innych aktywów;
• regulowanie zobowiązań;
• redukcja kosztów;
• sprzedaż lub wymiana składnika aktywów;
• wykorzystanie aktywów jako zabezpieczenia otrzymanej pożyczki;
• zatrzymanie mienia.

Czynniki, które mogą oznaczać, że kontrola nad składnikiem aktywów została przekazana w określonym momencie, obejmują między innymi:

• jednostka ma prawo do otrzymania zapłaty za przeniesiony składnik aktywów;
• nabywca jest właścicielem składnika aktywów;
• organizacja przeniosła fizyczną własność przedmiotu;
• kupujący zaakceptował aktywa;
• nabywca ponosi znaczne ryzyko i korzyści wynikające z posiadania aktywów.

Jednostka ujmuje przychód w okresie, jeżeli spełnione jest jedno z poniższych kryteriów:

• kupujący jednocześnie otrzymuje i konsumuje korzyści w miarę ich dostarczania (dostarczania) przez organizację sprzedającą;
• wypełnienie obowiązków przez jednostkę sprzedającą skutkuje wytworzeniem lub ulepszeniem składnika aktywów, nad którym jednostka przejmująca ma możliwość kontrolowania w miarę tworzenia składnika aktywów;
• wypełnienie zobowiązań przez sprzedającego nie powoduje powstania składnika aktywów o alternatywnym zastosowaniu, a jednostce przysługuje prawo do otrzymania zapłaty za zobowiązania uregulowane w określonym terminie.

W celu ustalenia, czy możliwe jest alternatywne wykorzystanie składnika aktywów, konieczne jest oszacowanie wpływu ograniczeń umownych i praktycznych na zdolność jednostki do łatwego przekazania towarów lub usług innemu klientowi.

Przykład 17
Jednostka sprzedająca ma możliwość alternatywnego wykorzystania składnika aktywów, jeśli jest on zasadniczo zamienny z innymi aktywami, które jednostka mogłaby przekazać klientowi bez naruszenia warunków umowy i bez ponoszenia znaczących kosztów, które w przeciwnym razie zostałyby poniesione na podstawie umowy. I odwrotnie, składnik aktywów nie ma alternatywnego zastosowania, jeżeli umowa zawiera istotne warunki, które wykluczają przekazanie składnika aktywów innym klientom lub jeżeli jednostka musi ponieść w tym celu znaczne koszty (na przykład koszt przekształcenia składnika aktywów).

Przychody ze zobowiązań zrealizowanych w okresie ujmuje się w momencie wypełnienia tych zobowiązań. Aby to ustalić, organizacja dobiera odpowiednie metody oceny postępów w wypełnianiu zobowiązań wynikających z umowy – metody wyjściowe lub metody wejściowe.

Dane wejściowe stosuje się, gdy przychody ujmowane są na podstawie bezpośredniego oszacowania wartości towarów lub usług przekazanych klientowi na dzień pozostałych przyrzeczonych towarów lub usług.

Obejmują one metodę badania dla określonej daty stopnia produkcji, ocenę osiągniętych wyników i kamieni milowych, czasu spędzonego, wyprodukowanych i dostarczonych jednostek produktów. Takie metody mogą być stosowane, jeśli surowe dane są bezpośrednio obserwowalne i nie ma znaczących kosztów ich uzyskania. Jeżeli jednostka uważa, że ​​zastosowanie określonej metody danych wejściowych zapewni racjonalne oszacowanie poziomu wypełnienia jej zobowiązań umownych, stosuje tę metodę.

Przykład 18
Metoda danych źródłowych oparta na liczbie wyprodukowanych lub dostarczonych jednostek nie pozwoli na wiarygodne oszacowanie stopnia wykonania zobowiązań wynikających z umowy, jeżeli na dzień sprawozdawczy produkcja w toku lub takie wyroby gotowe, które nie zostały jeszcze przekazane do kupującego (niekontrolowanego przez niego) i które w związku z tym nie zostały uwzględnione w danych bazowych do oszacowania. W takim przypadku nie można zastosować metody surowych danych.

Jeżeli jednostka jest uprawniona do wynagrodzenia klienta w kwocie, która bezpośrednio odpowiada kosztowi usług świadczonych w określonym dniu (na przykład, jeżeli jednostka naliczy stałą kwotę w ramach umowy o świadczenie usług za każdą jednostkę czasu w okresie usługi), może rozpoznać przychód, do którego ma prawo wystawić fakturę.

Przykład 19
Organizacja świadczy kompleksowe usługi odnowy biologicznej, które obejmują korzystanie z basenu i sauny, monitorowanie kondycji i fizycznej, w tym pomiary masy ciała i ciśnienia krwi. Kupujący zawarł umowę na okres jednego roku. Opłata miesięczna w wysokości 200. Zgodnie z umową kupujący ma zapewniony bezpłatny dostęp do usług i ma prawo korzystać z nich w ciągu miesiąca tyle razy, ile chce. Możemy zatem stwierdzić, co następuje:

• zakres, w jakim kupujący korzysta z usług w ciągu miesiąca, nie wpływa na ilość pozostałych usług umownych, do których kupujący jest uprawniony;
• kupujący jednocześnie otrzymuje i konsumuje świadczenia zapewniane mu przez organizację - sprzedawcę usług;
• w związku z tym przychody powinny być ujmowane w okresie świadczenia usługi, a nie w określonym momencie;
• można przyjąć, że usługi są świadczone równomiernie przez cały rok, ponieważ są one dostępne dla kupującego, niezależnie od tego, czy z nich korzysta, czy nie;
• w związku z tym możliwe jest zastosowanie metody oceny stopnia zaawansowania realizacji zobowiązań wynikających z tej umowy, opartej na równomiernym rozłożeniu w czasie trwania umowy i ujmowaniu przychodów na bieżąco w ciągu roku, 200 w każdym miesiącu.

Stosując metodę danych wejściowych, przychód należy rozpoznać na podstawie środków wydatkowanych na wypełnienie zobowiązań wynikających z umowy w określonym terminie (koszt zużytych zasobów materiałowych; roboczogodziny; robocizna lub innego rodzaju koszty, w tym czas) w stosunku do całkowitej ilości zasobów wymaganych do wypełnienia zobowiązań wynikających z umowy. Jeżeli środki te są wydatkowane liniowo w trakcie wypełniania zobowiązań umownych, przychody mogą być ujmowane liniowo.

Wadą metody danych wejściowych jest to, że w niektórych przypadkach nie ma bezpośredniego związku między danymi wejściowymi a przeniesieniem kontroli nad towarami lub usługami na kupującego. W takich przypadkach jednostka powinna wyłączyć z metody danych wejściowych wpływ wszelkich danych wejściowych, które dla celów metody pomiaru stopnia wypełnienia zobowiązań umownych nie odzwierciedlają wyników jednostki w zakresie przeniesienia kontroli nad towarami lub usługami dla klienta.

Tak więc przy stosowaniu metody „dane wejściowe – koszty” przy ocenie postępu realizacji zobowiązań wynikających z umowy wymagana jest korekta:

• jeżeli koszty te nie brały udziału w wypełnianiu zobowiązań
• zgodnie z umową.

Na przykład jednostka nie ujmuje przychodów w oparciu o poniesione koszty, które dotyczą znaczącego spadku efektywności wypełniania zobowiązań, a które nie zostały uwzględnione w cenie umowy (nieprzewidziane koszty utraty surowców, pracy lub innych zasobów, które zostały wykorzystane do wypełnienia zobowiązań wynikających z umowy itp. P.);
jeżeli koszty te są niewspółmierne do stopnia wypełnienia zobowiązań wynikających z umowy. W takim przypadku musisz rozpoznać przychód tylko w zakresie poniesionych kosztów.

Na przykład przychód powinien być ujmowany w kwocie równej wartości dóbr wykorzystanych do wypełnienia zobowiązań umownych, jeżeli jednostka, zawierając umowę, oczekuje spełnienia następujących warunków:
towar jest nierozłączny z innymi składnikami umowy, które mają być przekazane w ramach umowy;
oczekuje się, że kupujący przejmie kontrolę nad przedmiotem przed otrzymaniem usług związanych z przedmiotem;
koszt przekazanych towarów jest istotny w stosunku do łącznych przewidywanych kosztów niezbędnych do pełnego wypełnienia zobowiązań wynikających z umowy;
organizacja, działając jako zleceniodawca, kupuje produkt od strony trzeciej i nie jest zaangażowana w projektowanie i wytwarzanie produktu.

2015-02-24 30

MSSF 15 Przychody z umów z klientami: Podsumowanie nowego standardu

KFO nr 9 2014
Asadova E.V.,
Dyrektor PwC Rosja

Artykuł udostępniła redakcja magazynu „Sprawozdawczość finansowa przedsiębiorstw. Międzynarodowych Standardów „w ramach wspólnego projektu „Metodologia MSSF dla spółek i ekspertów” przez Wydawnictwo „Metodologia” oraz Akademię Finansową „Aktiv” dla ekspertów w zakresie MSSF.

Cała metodologia MSSF, komentarze ekspertów, praktyczne rozwiązania, rekomendacje branżowe są dostępne w ramach rocznej i półrocznej subskrypcji magazynu.

MSSF 15 Przychody z umów z klientami (dalej jako MSSF 15) zawiera nowy model ujmowania przychodów i wiąże się ze znacznym zwiększeniem zakresu obowiązków informacyjnych. Standard z pewnością wpłynie, aw wielu przypadkach znacząco zmieni dotychczasowe podejście firm do rozpoznawania przychodów. Celem niniejszego artykułu jest rozważenie niektórych teoretycznych zapisów standardu i przeanalizowanie ich wpływu na dotychczasowe podejście firm do rozpoznawania przychodów.

MSSF 15 wprowadza całkowicie nową koncepcję ujmowania przychodów. Wprowadzono szereg nowych koncepcji i nowych wytycznych w celu rozwiązania niektórych problemów związanych z ujmowaniem przychodów, na przykład:

• odrębne zobowiązania do wykonania umowy;
• nowe wytyczne dotyczące ujmowania przychodów;
• pojęcie wynagrodzenia zmiennego, które jest stosowane do określenia kwoty przychodu ujmowanego, gdy kwota przychodu może ulec zmianie;
• nowe wytyczne dotyczące alokacji cen transakcyjnych do poszczególnych zobowiązań;
• rozliczanie wartości pieniądza w czasie.

ODNIESIENIE

Nowy, piętnasty MSSF jest wynikiem wieloletnich wysiłków na rzecz konwergencji MSSF i US GAAP. Prawdopodobnie dlatego nowy standard przychodów okazał się dość obszerny – ma około 350 stron, co jest o rząd wielkości bardziej imponujące niż obecne wytyczne w zakresie rozpoznawania przychodów.

Aktualne wytyczne dotyczące ujmowania przychodów zawarte są w dwóch standardach: MSR 18 Przychody i MSR 11 Umowy o usługę budowlaną – oraz szereg objaśnień: KIMSF 13 Programy lojalnościowe, KIMSF ( KIMSF 15 Umowy o budowę nieruchomości, SKI 31 Przychody – transakcje barterowe obejmujące reklamę Usługi.

Biorąc pod uwagę duży nakład pracy powstała grupa robocza ds. przejścia na MSSF 15, która będzie monitorować praktykę wdrożeniową, określać potrzebę opracowania dodatkowych wytycznych, pełnić rolę platformy do omawiania złożonych zagadnień praktycznego zastosowania nowy standard między różnymi grupami użytkowników itp.

Standard obowiązuje dla okresów rocznych. od 1 stycznia 2017 r. i wymaga zastosowania retrospektywnego; norma przewiduje jednak szereg praktycznych wyjątków. Alternatywnie możliwe jest uproszczone podejście retrospektywne.

Zgodnie z podejściem uproszczonym, dane porównawcze są aktualizowane tylko dla umów obowiązujących (w trakcie) na dzień 1 stycznia 2017 r.

W ten sposób firmy mają dużo czasu na przygotowanie i przejście do nowego standardu. Wynika to przede wszystkim z zupełnie innego modelu rozpoznawania przychodów, co potencjalnie może wiązać się z koniecznością istotnych zmian w istniejących rozwiązaniach IT i procesach biznesowych.

Tabela podsumowuje główne zmiany w modelu ujmowania przychodów z aktualnych wytycznych.

Obecne wytyczne przewidują różne podejścia do ujmowania przychodów w zależności od rodzaju transakcji (dostawa towarów, świadczenie usług, kontrakty budowlane). MSSF 15 wprowadza jeden model księgowania i ustalania, kiedy ujmowane są przychody niezależnie od rodzaju transakcji. Model ten należy stosować do każdego indywidualnego zobowiązania do wykonania świadczenia na podstawie umowy.

Ustalenie, kiedy zgodnie z wytycznymi MSR 18 ujmuje się przychód, opiera się na kryterium przeniesienia ryzyka i korzyści. Nowy standard wprowadza pojęcie przekazania kontroli. Standard stwierdza, że ​​do ustalenia, kiedy następuje przeniesienie kontroli, wymagany jest zawodowy osąd, a jednym ze wskaźników przeniesienia kontroli jest przeniesienie ryzyka i korzyści. Jednocześnie istnieją inne wskaźniki, które należy wziąć pod uwagę, aby rozwiązać kwestię momentu przekazania kontroli: prawo do zapłaty, prawo do fizycznego użytkowania, fakt przyjęcia towaru/usługi przez klienta . Ogólnie pojęcie kontroli jest szersze i teoretycznie, gdy nowe wytyczne stosuje się do wielu transakcji, moment ujmowania przychodów może różnić się od obecnych wytycznych.

Kolejnym wyróżnikiem nowego standardu jest duża liczba szczegółowych wytycznych dotyczących konkretnych zagadnień, np.: jak odróżnić poszczególne zobowiązania do wykonania świadczenia; jak alokować cenę transakcyjną pomiędzy poszczególne zobowiązania do wykonania świadczenia; co zrobić, gdy wysokość wynagrodzenia może ulec zmianie (podejście do tzw. wynagrodzenia zmiennego); jak rozliczać wpływy z przeniesienia licencji itp.

Zakres MSSF 15

Nowy standard przychodów dotyczy wszystkich umów z klientami. Czyniąc to, standard dostarcza wskazówek, co stanowi umowę i wprowadza definicję klienta.

Ustanawia zamkniętą listę operacji, które są poza zakresem nowego standardu, a mianowicie:

• wynajem;
• ubezpieczenie;
• instrumenty finansowe;
• gwarancje finansowe;
• wymianę jednorodnego produktu pomiędzy firmami z tej samej branży w celu uproszczenia logistyki sprzedaży do klientów.

W praktyce możliwe są trudne przypadki, gdy ta sama umowa zawiera elementy wchodzące w zakres nowego standardu dotyczącego przychodów oraz elementy, które powinny być uregulowane wymogami innych standardów.

Nowy model

Nowy model ujmowania przychodów zgodnie z MSSF 15 to obowiązkowe pięć kroków:

Krok 1. Ustalenie odpowiedniej umowy z klientem

Krok 2. Ustalenie indywidualnych zobowiązań do wykonania umowy

Krok 3. Ustalenie ceny operacji

Krok 4. Rozkład cen transakcyjnych

Krok 5. Ujmowanie przychodu w momencie spełnienia obowiązku świadczenia (lub w momencie jego spełnienia)

Krok 1. Ustalenie umowy z klientem

Nowy standard wprowadza pojęcie klienta.

Klient jest stroną, która odbiera towary lub usługi będące wynikiem zwykłych czynności spółki.

Spójrzmy na przykład.

Przykład 1

Firma farmaceutyczna zawarła umowę z firmą biotechnologiczną na wspólne opracowanie nowego leku. W ramach stosowania nowego standardu pojawia się pytanie, na czym polega istota transakcji:

1. że firma biotechnologiczna sprzedaje substancję i świadczy usługi B+R, lub
2. że strony zawarły umowę o współpracy, na mocy której dzielą ryzyko związane z opracowaniem nowego leku?

Drugi rodzaj umowy wykracza poza zakres nowego standardu przychodowego, ponieważ stronami umowy nie są dostawca i klient, ale strony współpracujące. Natomiast w pierwszym wariancie firma farmaceutyczna jest klientem firmy biotechnologicznej, więc umowę należy rozliczyć zgodnie z MSSF 15.

Konsolidacja umów

Na tym etapie konieczne jest również ustalenie, czy konieczne jest łączenie kilku umów w jedną. Ważne jest, aby wziąć pod uwagę następujące czynniki:

• umowy negocjowane są w ramach całego pakietu, aby osiągnąć jeden cel handlowy;
• cena jest ze sobą powiązana, tj. wynagrodzenie z jednej umowy uzależnione jest od ceny lub wyniku z innej umowy;
• towary, roboty budowlane i usługi na podstawie różnych umów stanowią jedno zobowiązanie do wykonania świadczenia.

Zmiany warunków umów

W praktyce często zdarza się, że umowy się zmieniają: dodawane są nowe usługi, zmieniają się wolumeny i ceny. W związku z tym pojawia się pytanie, czy zmianę umowy należy traktować jako nową umowę i przychód z niej ujmować oddzielnie, czy jako kontynuację starej umowy (w tym przypadku możliwe jest przeliczenie przychodów i natychmiast rozpoznaj skutki zmiany jako korektę regulacja doganiania). Zmiany warunków umowy podlegają rozpatrzeniu jako nowa odrębna umowa, jeżeli spełnione są oba warunki:

• ilość towarów/usług objętych umową rośnie;
• dodatkowe wynagrodzenie umowne odzwierciedla odrębnie uzgodnioną indywidualną cenę sprzedaży dodatkowego wolumenu towarów/usług.

Krok 2. Ustalenie indywidualnych zobowiązań do świadczenia (lub poszczególnych elementów zgodnie z aktualnymi wytycznymi)

Często pojedyncza umowa może zawierać kilka elementów (np. sprzedaż towarów wraz z usługami instalacyjnymi lub serwisowymi).

Czyniąc to, konieczne jest ustalenie, czy poszczególne elementy umowy stanowią odrębne zobowiązania do wykonania świadczenia. Znaczenie tej decyzji wynika również z faktu, że dla różnych zobowiązań do świadczenia można określić różne terminy ujęcia przychodów.

Odrębne zobowiązanie do wykonania umowy przypisuje się w przypadkach, gdy produkt/usługa:

• zapewnia korzyści klientowi samodzielnie lub w połączeniu z innymi zasobami dostępnymi dla klienta, oraz
• nie jest uzależniony od innych elementów (towarów/usług) objętych umową i nie jest z nimi powiązany – innymi słowy jest odrębnie identyfikowalnym produktem/usługą.

Szereg zasadniczo podobnych towarów lub usług można również uznać za odrębne zobowiązanie do wykonania świadczenia, jeśli istnieje spójna, systematyczna procedura przekazywania wyników klientowi, na przykład: codzienne sprzątanie lokalu, usługi call center.

Aby ustalić, czy produkt/usługę można wyodrębnić, w normie stosuje się wskaźniki, np. należy ustalić, czy usługi integracyjne.

Należy zauważyć, że w wielu przypadkach do rozwiązania tej kwestii potrzebny jest profesjonalny osąd.

Przykład 2

Firma buduje stację sprężarek. Jednocześnie umowa opisuje określone rodzaje prac, które wiążą się z opracowaniem niezbędnych parametrów technicznych i parametrów, dostawą poszczególnych zespołów urządzeń oraz montażem. Kluczowe pytanie brzmi: czy firma świadczy usługi integracji poszczególnych części w celu realizacji obiektu pod klucz? Jeśli tak, to jest jedno zobowiązanie.

Innym wskaźnikiem jest poziom dostosowywania ... Jeśli firma wdraża niestandardowe oprogramowanie, które wymaga licencji na użytkowanie, sprzedaż licencji prawdopodobnie nie będzie oddzielnym obowiązkiem wykonania.

I wreszcie, jak połączone są ze sobą elementy, czy można je kupić osobno? Na przykład gwarancja: jeśli można ją kupić osobno, to najprawdopodobniej mamy osobne zobowiązanie.

Gdy w ramach istniejącej umowy klientowi przyznane zostaje prawo do zakupu dodatkowych towarów, robót, usług (np. w ramach programów lojalnościowych), wówczas odrębny obowiązek wykonania umowy powstaje tylko w przypadku otrzymania przez kupującego prawa materialnego której nie otrzymałby w innej sytuacji (tj. bez pierwotnej transakcji zakupu towaru/usługi).

Krok 3. Ustalenie ceny operacji

Cena transakcyjna to kwota, jaką firma otrzyma w wyniku transakcji w zamian za wykonaną pracę i usługi. Jedną z kluczowych decyzji przy ustalaniu ceny transakcji jest ustalenie kwoty wynagrodzenia zmiennego.

Istnieje wiele przypadków, w których wysokość odszkodowania może się różnić, na przykład:

• rabaty;
• grzywny;
• premie, zachęty;
• premie za wyniki;
• inny.

Aby określić kwotę wynagrodzenia zmiennego, stosuje się najbardziej prawdopodobny koszt lub szacunek oparty na oczekiwaniach, w zależności od tego, co jest bardziej odpowiednie w konkretnym przypadku.

W przypadku wynagrodzenia zmiennego standard jest konserwatywny: kwotę wynagrodzenia zmiennego należy ujmować jako przychód w kwocie, co do której istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będzie konieczne jej odwrócenie w kolejnych okresach. Jednocześnie standard opisuje szereg czynników, które mogą niekorzystnie wpłynąć na ocenę prawdopodobieństwa otrzymania wynagrodzenia zmiennego, np.: występowanie niepewności w długim okresie, ograniczone doświadczenie z podobnymi umowami, narażenie na czynniki niekontrolowane, szeroki zakres cen i wyników.

Przykład 3

Jeśli chodzi o rabaty na nową linię produktów na nowym rynku, co wiąże się z ograniczonym doświadczeniem i szeroką gamą wyników, należy określić minimalną kwotę, która jest bezpieczna do rozpoznania i nie musi być odwracana w przyszłości.

Dlatego należy to uznać "Stawka minimalna" przychody z dużym prawdopodobieństwem, że nie doprowadzą do odwrócenia, a wydatki ponowna ocena kwoty na koniec każdego okresu sprawozdawczego.

Należy pamiętać, że w wielu przypadkach do rozwiązania tego problemu wymagany jest profesjonalny osąd.

Przykład 4

Firma sprzedaje sprzęt za 100 milionów jednostek konwencjonalnych (cu) z premią do 5% w zależności od osiągnięcia przyszłych celów wydajnościowych. Premia jest brana pod uwagę, jeśli istnieje wysokie prawdopodobieństwo że nie będzie znaczącego odwrócenia w stosunku do kwoty premii.

W momencie początkowego ujęcia istnieją dowody na to, że jest wysoce prawdopodobne, iż premia wyniesie co najmniej 3%. Cena transakcji to 103 miliony dolarów. Oznacza to, że kwota ta jest ujmowana jako przychód w momencie przekazania kontroli.

W momencie przeszacowania na dzień bilansowy jest wysoce prawdopodobne, że premia zostanie w całości otrzymana. Cena transakcji to 105 milionów dolarów. e. Na dzień sprawozdawczy rozpoznano dodatkowe 2 mln jp. Oznacza to przychody, mimo że utrzymuje się pewna niepewność.

Wyjątek! Co do zasady, wynagrodzenie zmienne jest ujmowane w kwocie, która prawdopodobnie nie będzie wymagała odwrócenia. Jest jednak wyjątek - licencje na własność intelektualną.

Do licencje na własność intelektualną w przypadku których tantiemy oparte są na sprzedaży lub użytkowaniu, przychody ujmowane są dopiero w momencie sprzedaży lub użytkowania. W związku z tym ograniczenie „wysokiego prawdopodobieństwa” nie dotyczy licencji na własność intelektualną. Należy zauważyć, że zwolnienie to nie ma być stosowane przez analogię.

Przykład 5

Prawa do projekcji filmów. Opłaty licencyjne za wyświetlenia będą ujmowane tylko wtedy, gdy przychody ze sprzedaży biletów pochodzą od użytkowników końcowych (widzów).

Kolejnym składnikiem, który może mieć wpływ na wysokość wynagrodzenia, jest składnik finansowy. Przychody należy skorygować, jeżeli występuje istotny składnik finansowy.

Należy zauważyć, że w wielu przypadkach do rozwiązania tej kwestii potrzebny jest profesjonalny osąd.

Notatka! MSR 18 zakłada również, że efekt dyskontowania jest uwzględniany przy ujmowaniu przychodów, jeżeli odroczona płatność wiąże się z istotnym elementem finansowym. Jednak efekt dyskonta nie był brany pod uwagę w sytuacjach, gdy spółka otrzymała zaliczkę.

Zgodnie z MSSF 15 przychody podlegają korekcie o efekt dyskontowania oraz w przypadku otrzymania zaliczki (pod warunkiem, że występuje istotny składnik finansowy). W takim przypadku łączne przychody ujęte w związku ze zobowiązaniem do wykonania świadczenia zgodnie z wytycznymi nowego standardu mogą być wyższe niż wynagrodzenie transakcyjne, ponieważ jest to składnik finansowy.

Krok 4. Rozkład ceny transakcyjnej

Podział ceny transakcyjnej pomiędzy poszczególne zobowiązania do wykonania umowy musi być dokonany według następującego algorytmu:

1. Zdefiniuj oddzielną cenę sprzedaży:
   • rzeczywiste lub obliczone;
   • Metoda „rezydualna”, jeśli cena sprzedaży jest bardzo niepewna lub zmienna (zmiana w stosunku do obecnej praktyki). Metoda rezydualna polega nie na proporcjonalnym przypisaniu ceny transakcyjnej do poszczególnych składników, ale ustaleniu wartości godziwej jednego składnika (np. wartości godziwej punktów lojalnościowych) i przypisaniu różnicy między ceną transakcyjną a wartością godziwą powyższego składnika do kosztu pozostałego składnika.
2. Rozłóż cenę transakcyjną na podstawie względnych indywidualnych cen sprzedaży, tak jakby produkty były sprzedawane osobno. Jeżeli jednak istnieją istotne powody, wysokość rabatu kontraktowego (różnicę między ceną transakcyjną a sumą poszczególnych cen sprzedaży poszczególnych składników) można przypisać do konkretnego zobowiązania do wykonania świadczenia.

Krok 5. Rozpoznawanie przychodów

Kluczowym pytaniem na tym etapie jest: kiedy następuje przekazanie kontroli – jednocześnie czy w okresie? Kiedy należy rozpoznać przychody?

Zgodnie z nowymi wytycznymi w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy przychody mają być rozpoznawane w okresie (w rzeczywistości jest to analogia modelu rozpoznawania przychodów według procentu zaawansowania w terminologii obecnego kierownictwa). Istnieją trzy jasne kryteria. Jeżeli żaden z tych warunków nie jest spełniony, przychód ujmowany jest natychmiast po przekazaniu kontroli.

ODNIESIENIE

Trzy kryteria ujmowania przychodów w okresie:

• klient otrzymuje korzyści w miarę postępu działalności, np. ze świadczenia usług transportowych, sprzątania;
• działalność tworzy lub ulepsza majątek kontrolowany przez klienta, na przykład: w przypadku budowy budynku lub konstrukcji na działce klienta, prawo do niedokończonego budynku prawie zawsze pozostaje przy kliencie (chyba że na warunkach kontrakt, w przypadku nieukończenia kontraktu konstrukcja ta nie może zostać zdemontowana, a prawo do niej nie przechodzi na wykonawcę);
• powstaje składnik aktywów, dla którego nie ma możliwości alternatywnego wykorzystania (czyli tylko klient może z niego korzystać), a firma ma prawo do otrzymania zapłaty za wykonaną pracę w dowolnym momencie (a nie tylko prawo do zwrotu kosztów faktycznie poniesionych kosztów).

Wykres 1 przedstawia algorytm określania, kiedy przychody są ujmowane zgodnie z MSSF 15.

Rysunek 1: Oddzielne wytyczne dotyczące ujmowania przychodów z licencji

Nowy standard zawiera odrębne wytyczne dotyczące księgowania przychodów z licencji: franczyzy, prawa do oprogramowania, filmy, patenty itp.

Jeżeli licencja stanowi odrębne zobowiązanie do świadczenia, należy ustalić, czy licencja daje jej posiadaczowi prawo użytkowania, czy prawo dostępu.

Prawo do użytkowania jest brane pod uwagę od razu. Prawo dostępu - w okresie. Udzielenie licencji zakłada, że:

1. przedmiot licencji - własność intelektualna - zmienia się w czasie w wyniku działań firmy udzielającej licencji;
2. klient jest narażony na ryzyko związane z konsekwencjami działalności firmy licencjodawcy;
3. działalność firmy licencyjnej nie jest odrębnym produktem ani usługą.

Przykład 6

Przyznanie prawa do używania logo drużyny sportowej w tym okresie jest prawem dostępu, ponieważ zmienia się własność intelektualna: drużyna sportowa gra i zyskuje popularność.

Natomiast prawo do korzystania z istniejącej biblioteki muzycznej jest raczej prawem do korzystania.

Wpływ MSSF 15 na procesy biznesowe organizacji

Wpływ nowego standardu na procesy biznesowe organizacji przedstawiono na rysunku 2.

Diagram 2. Wpływ nowego standardu na procesy biznesowe organizacji

Wpływ normy na różne branże zależy od istniejących modeli biznesowych i będzie wyrażał się co najmniej w następujący sposób:

• wpływ na ujawnianie informacji;
• potrzeba szkolenia i edukacji personelu;
• potrzeba analizy wszystkich umów lub głównych rodzajów umów;
• ocena ściągalności przychodów, wartości pieniądza w czasie i innych czynników.

Spodziewany wpływ standardu na firmy z różnych branż przedstawia tabela:

Wpływ MSSF 15 na spółki z różnych branż

Kluczowe kwestie do rozważenia przy stosowaniu MSSF 15

Przygotowując się do zastosowania nowego standardu przychodów, należy zwrócić uwagę na następujące aspekty:

PS Możesz zobaczyć pełny zapis

Wraz z wprowadzeniem MSSF 15 zmieniła się rachunkowość kontraktów długoterminowych. Najistotniejsze zmiany dotyczą definicji, które umowy mają stanowić przychody ujmowane jako wykonane prace. Zostało to szczegółowo opisane w poprzednim artykule. W tym artykule omówimy sposób obliczania przychodów z takich umów zgodnie z nowym standardem (dwa przykłady). W takim przypadku MSSF 15 wymaga ujmowania przychodów za okres sprawozdawczy w kwocie odzwierciedlającej postęp w wypełnianiu zobowiązania do wykonania świadczenia. Użyj lub , aby zmierzyć ten postęp.

Na początku będzie to trochę nudna teoria, ale jest to konieczne. Ci, którzy chcą od razu zagłębić się w praktykę, mogą skorzystać z linku na końcu artykułu.

Podstawy MSSF 15 „Przychody z umów z klientami”

Nowy MSSF 15 wprowadza pojęcie „obowiązku wykonania świadczenia”. Słowo „obowiązek” można przetłumaczyć jako „obowiązek” i „obowiązek”. W oficjalnym tłumaczeniu na język rosyjski użyto terminu „obowiązek wykonania”. Wykorzystam oba tłumaczenia.

Obowiązek wykonania To odrębny produkt lub usługa (lub zestaw towarów i usług), które firma sprzedająca obiecuje dostarczyć kupującemu.

Jednostką rozliczeniową ujmowania przychodów jest obowiązek wykonania świadczenia. Termin ten był dorozumiany w starym standardzie dotyczącym przychodów, ale nie było precyzyjnej definicji.

Termin „towar odróżnialny” oznacza, że ​​towar można odróżnić od innych towarów: sprzedawca dostarcza go osobno, a kupujący może z niego korzystać (= korzyść) oddzielnie od innych towarów sprzedawcy. To samo dotyczy usług.

Spółka sprzedająca rozpoznaje przychód, jeśli i kiedy wywiąże się z obowiązku świadczenia. To może się zdarzyć lub w pewnym momencie, lub jak firma wykonuje prace na podstawie umowy. W drugim przypadku sprzedający ujmuje przychód stopniowo w czasie, stosując odpowiednią metodę pomiaru stopnia wykonania zobowiązania umownego. Zostanie to omówione w tym artykule.

Ujmowanie przychodów w czasie (w różnych okresach sprawozdawczych) nie jest uzależnione od długości kontraktu, tak jak miało to miejsce wcześniej, kiedy MSSF 11. Teraz pewne muszą być spełnione. Jeżeli nie są spełnione, wówczas wszystkie przychody z tytułu umowy ujmowane są w momencie pełnego wypełnienia obowiązku wynikającego z umowy.

Jeżeli kryteria są spełnione, przychód ujmowany jest na podstawie postępu w kierunku całkowitego wywiązania się z obowiązku świadczenia. Oznacza to, że przychód za okres sprawozdawczy mnoży się przez procent wypełnienia zobowiązania wynikającego z umowy. Pytanie brzmi, jak obliczyć ten procent.

Metody pomiaru postępów

MSSF 15 zapewnia dwie metody pomiaru postępu w wypełnianiu zobowiązania umownego:

• metoda wyjściowa
• metoda zasobowa (metoda wprowadzania)

To właśnie te terminy są używane podczas tłumaczenia normy na język rosyjski. Jaśniejsze nazwy to metoda wykonanej pracy i metoda poniesionych kosztów. W dalszej części artykułu będą używane obie nazwy.

Metoda wyników rozpoznaje przychód w oparciu o bezpośredni pomiar wyników pracy wykonanej na dzień sprawozdawczy. Możliwe metody są wymienione w normie w klauzuli B15:

Szczerze mówiąc, nie rozumiem praktycznej różnicy między ankietami a ocenami. Co ciekawe, w dawnej Umowie Kontraktowej MSR 11, paragraf 30 (b), nazwa metody „przegląd wykonanych prac” została przetłumaczona na język rosyjski jako „ekspercka ocena wykonanej pracy”.

Twórcy standardu zwracają uwagę, że wybrana metoda powinna jak najlepiej odzwierciedlać stopień, w jakim wykonawca wypełnił swoje zobowiązania umowne. Jeśli niektóre wyniki nie zostaną uwzględnione w obliczeniach, kwota przychodów zostanie zaniżona. Na przykład metoda oparta na liczeniu wyprodukowanych lub dostarczonych jednostek nie uwzględnia produkcji w toku. W przypadku, gdy produkcja w toku jest znacząca, metody te doprowadzą do zniekształcenia wyników wykonanej pracy i niedoszacowania przychodów, ponieważ kalkulacja nie będzie uwzględniać przychodów z produkcji w toku, nad którymi kontrolę sprawuje klient .

W niektórych przypadkach, dla uproszczenia, wykonawca może rozpoznać przychód w kwocie, na jaką był uprawniony do wystawienia faktury (ma prawo do wystawienia faktury). Jest to możliwe, jeśli istnieje bezpośredni związek między wartością wyników dla kupującego a kwotą odszkodowania przysługującego sprzedającemu. Np. jeżeli w umowie o świadczenie usług sprzedawca wystawia fakturę za każdą godzinę swojej pracy.

Tylko ta metoda została określona w pierwotnej wersji roboczej. Nie jest to zaskakujące, ponieważ istnieje bezpośredni logiczny związek między wynikami działalności a należnymi przychodami. Główną wadą tej metody jest złożoność i koszt uzyskania informacji. Dlatego po wstępnym omówieniu wstępnej wersji standardu dodano drugą metodę, która była szeroko stosowana w przeszłości, gdy obowiązywał MSR 11. Jest to metoda kosztowa lub metoda zasobowa.

Metoda zasobów przewiduje rozpoznanie przychodu na podstawie starań sprzedawcy o wypełnienie zobowiązania wynikającego z umowy lub zużytych na to środków. Oznacza to, że bierzemy poniesione koszty i widzimy, jaki procent stanowią w stosunku do łącznych oczekiwanych kosztów kontraktu. Pozostaje ustalić, w jakich jednostkach mierzyć poniesione koszty: w godzinach, w pieniądzach, w ilości materiałów lub innych zasobów. W standardzie opcje są wymienione w klauzuli B18:

Tutaj też coś nie jest jasne. Czym różni się „upływ czasu” w metodzie zasobowej od „upływu czasu” w metodzie wyników? W metodzie ponoszonych kosztów odrębnie alokuje się czas poświęcony na pracę personelu lub sprzętu. Co zatem oznacza „upływ czasu”?

Czas, jaki upłynął w metodzie wyników również nie jest terminem bardzo jasnym. Ponieważ leasing nie wchodzi w zakres MSSF 15, termin najmu lub leasingu składnika aktywów nie jest tutaj odpowiedni. Myślę, że w ten sposób można mierzyć efekty kontraktów serwisowych, których obowiązki są mierzone w czasie. Powiedzmy, 100 godzin usług doradczych lub roczne członkostwo w klubie fitness lub imprezie sportowej.

Metoda zasobowa jest mniej kosztowna w użyciu, ponieważ znacznie łatwiej jest oszacować ilość wydatkowanych zasobów niż ilość uzyskanych wyników. To jest jego zaleta. Wadą jest to, że może nie istnieć bezpośredni związek między kosztami a wynikami. W rzeczywistości koszty i przychody nie zawsze są ze sobą bezpośrednio skorelowane. Jest to szczególnie widoczne w przypadku nieefektywnych kosztów, wad w pracy, strat. W takim przypadku koszty zostaną poniesione, ale nie doprowadzą do wypełnienia zobowiązania wynikającego z umowy.

Do rozpoznania przychodów niezbędne jest oszacowanie wielkości aktywów (towarów i usług), nad którymi kontrola została przeniesiona na klienta w okresie sprawozdawczym. A jeśli nie ma bezpośredniego związku, to zastosowanie metody poniesionych kosztów może prowadzić do zniekształcenia wysokości przychodu z umowy za okres sprawozdawczy.

Dlatego stosując metodę zasobów (metodę ponoszonych kosztów) firma wykonawcza musi wykluczyć wpływ na oszacowanie przychodów tych zużytych zasobów, które nie wpłynęły na wyniki działalności. Dlatego jeśli firma wybierze metodę kosztową, to musi skorygować kalkulację procentu, od którego będą obliczane przychody:

• 1) w przypadku utraty materiałów, pracy i innych zasobów (nieefektywność, małżeństwo)
• 2) jeżeli koszty nie są proporcjonalne do wyników

W takich przypadkach takie koszty po prostu nie są uwzględniane w obliczeniach. Natomiast w drugim przypadku, po spełnieniu określonych warunków, przychód można rozpoznać w wysokości poniesionych kosztów (patrz przykład 1 poniżej). Warunki te wymieniono w paragrafie B19 (b):

Jeżeli w momencie zawarcia umowy oczekuje się spełnienia wszystkich poniższych warunków:

• (i) towary nie są rozróżnialne *;
• (ii) oczekuje się, że kupujący przejmie kontrolę nad towarami znacznie przed otrzymaniem usług związanych z towarami;
• (iii) rzeczywisty koszt przekazanego dobra jest istotny w stosunku do całkowitego oczekiwanego kosztu wypełnienia zobowiązania do wykonania pełnego świadczenia; oraz
• (iv) firma kupuje produkt od strony trzeciej i nie uczestniczy znacząco w rozwoju i produkcji produktu (ale działa jako zleceniodawca, a nie agent, tj. kontroluje obiecany produkt lub usługę przed przekazaniem jej do kupujący).

* określenie „możliwy do odróżnienia” oznacza, że ​​produkt można odróżnić od innych produktów: sprzedawca dostarcza go osobno, a kupujący może z niego korzystać (=korzyść) oddzielnie od innych produktów sprzedawcy.

Ważna uwaga. Podstawa wniosków do normy stwierdza, że ​​posiadanie dwóch metod nie oznacza, że ​​firma ma „wolny wybór”. Wykonawca powinien wybrać metodę pomiaru, która najlepiej odzwierciedla wyniki firmy w wykonywaniu zobowiązania umownego. W tym celu firma musi przeanalizować charakter swojej działalności, jaki jest wytworzony zasób lub świadczona usługa i na podstawie tej analizy dokonać najwłaściwszego wyboru metody. (BC 159). Dla tych, którzy znają angielski, podam ten element w języku angielskim:

pne 159 W związku z tym jednostka powinna kierować się osądem przy wyborze odpowiedniej metody pomiaru całkowitego wypełnienia obowiązku wykonania świadczenia. Nie oznacza to, że podmiot ma „wolny wybór”. Wymogi stanowią, że jednostka powinna wybrać metodę pomiaru postępu, która jest spójna z jasno określonym celem, jakim jest przedstawienie wyników jednostki – tj. spełnienia zobowiązania jednostki do wykonania świadczenia – w zakresie przeniesienia kontroli nad dobrami lub usługami na klienta.

Firma musi konsekwentnie stosować wybraną metodę w odniesieniu do konkretnego zobowiązania do wykonania świadczenia w całej umowie. Tę samą metodę należy stosować do wszystkich umów o podobnych zobowiązaniach do wykonania świadczenia.

Przykłady rozpoznawania przychodów w czasie

Pierwszy przykład pochodzi z ilustracyjnych przykładów do MSSF 15, drugi z egzaminu P2 kursu głównego ACCA.

Przykład 1. Przykład ilustrujący dla MSSF 15.

W listopadzie 2012 roku Omega zawarła umowę z klientem na remont i przebudowę trzykondygnacyjnego budynku, w tym montaż nowych wind. Omega kupuje windy od producenta wind i instaluje je tak, jak są (bez przeróbek) w budynku klienta. Cena kontraktu to 5 milionów dolarów. Przewidywany koszt prac to 4 miliony, z czego 1,5 miliona to koszt wind.

Cena kontraktu - 5.000.000 (przewidywany przychód z kontraktu)

Windy - 1 500 000
Inne koszty - 2 500 000
Całkowite przewidywane koszty kontraktu - 4 000 000

Na dzień 31 grudnia 2012 roku Omega poniosła koszty w wysokości 500.000 z wyłączeniem kosztów wind. Windy zostały dostarczone do budynku na początku grudnia 2012 roku, ale ich instalacja ma nastąpić dopiero w czerwcu 2013 roku. Omega stosuje metodę zasobową (stosunek kosztów poniesionych do całkowitych kosztów kontraktu) do szacowania wyników pośrednich dla podobnych projektów.

Rozwiązanie

1) Omega ma jedno zobowiązanie – przebudowę domu

2) Ten obowiązek świadczenia jest wypełniany w czasie, ponieważ:

• a) kupujący jednocześnie otrzymuje i konsumuje korzyści z przyrzeczonego składnika majątku (praca jest wykonywana u kupującego)
• b) składnik aktywów stworzony przez Omegę nie ma dla niego alternatywnego zastosowania (nie może być sprzedany innemu nabywcy), a Omega jest uprawniona do zapłaty na podstawie umowy.

3) Omega działa w windach jako zleceniodawca, ponieważ przejmuje nad nimi kontrolę przed przekazaniem ich klientowi.

4) Kontrola wind przekazana nabywcy w momencie ich dostarczenia na miejsce w grudniu 2012 roku. Koszt wind jest znaczący w stosunku do całkowitych kosztów projektu. Jednak Omega nie ma nic wspólnego z produkcją wind, więc koszt zakupu wind (1,5 miliona dolarów) nie odzwierciedla stopnia, w jakim Omega wywiązała się z obowiązku wykonania. Tym samym 1,5 mln powinno być wyłączone z procentu wypełnienia zobowiązania umownego.

5) Omega rozpoznaje przychód z przekazania wind w kwocie równej ich wartości zakupu (z zerowym zyskiem).

6) Obliczenia
Stopień wypełnienia zobowiązań wynikających z umowy: 500 000/2 500 000 = 20%
Przychody (bez wind): 20% x (5 000 000 - 1 500 000) = 700 000
Przychody z przekazania windy: 1 500 000

OSD za rok zakończony 31.12.12

Przychody: 1 500 000 + 700 000 = 2 200 000
Koszt: 1 500 000 + 500 000 = 2 000 000
Zysk dla projektu: 200 000

Ten przykład ilustruje podejście księgowe do zasobów materiałowych, które nie zostały zainstalowane w trakcie pracy (materiały niezainstalowane). Jeżeli klient uzyska kontrolę nad aktywem (towarem) przed jego montażem/montażem przez wykonawcę, wówczas niewłaściwe byłoby ujmowanie takich towarów jako zapasów w bilansie kontrahenta. Zamiast tego wykonawca musi ujmować przychody z przekazanych towarów zgodnie z podstawową zasadą MSSF 15. Jednak ujmowanie wszystkich zysków z tych towarów przed ich instalacją może zawyżyć przychody. A rozpoznanie zysku (marży) na tych towarach, które różni się od wskaźnika rentowności (marży) jako całości w ramach kontraktu, może być trudnym zadaniem.

Dlatego twórcy standardu zdecydowali, że w pewnych okolicznościach jednostka powinna rozpoznawać przychody z przekazania dóbr, ale tylko na podstawie poniesionych kosztów. W takim przypadku wartość tych kosztów należy wyłączyć z obliczeń metodą zasobową.

Drugim zadaniem był egzamin P2 Corporate Reporting głównego programu ACCA. Z reguły zadania na tym egzaminie sprawdzają jednocześnie znajomość kilku przepisów norm międzynarodowych. W tym przypadku egzaminator P2 sprawdził wiedzę na temat MSSF 15 w zakresie ujmowania przychodów w czasie, wynagrodzenia zmiennego i modyfikacji umowy. Ten temat (przychody w czasie) nie został jeszcze przetestowany pod kątem egzaminu Dipifr do grudnia 2016 r.

W dniu 1 grudnia 2014 roku Delta zawarła umowę na budowę urządzeń drukujących u klienta. Wartość kontraktu to 1 500 000 $ plus 100 000 $ premii, jeśli sprzęt zostanie zbudowany w ciągu 24 miesięcy. W momencie zawarcia umowy Delta prawidłowo wybrała rozliczenie produkcji sprzętu jako jedynego zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z MSSF 15. Oczekuje się, że koszty umowy wyniosą 800 000 USD. Ponieważ produkcja sprzętu drukującego jest wrażliwa na czynniki zewnętrzne (ze względu na dostarczanie wielu komponentów przez osoby trzecie), istnieje duże prawdopodobieństwo, że sprzęt nie zostanie wyprodukowany w ciągu 24 miesięcy i Delta nie będzie kwalifikowała się do premii.

Na dzień 30 listopada 2015 r. Delta poniosła koszty realizacji kontraktu w wysokości 520 000 USD. Na ten dzień kierownictwo Delta nadal uważa, że ​​jest mało prawdopodobne, aby warunki do otrzymania premii zostały spełnione. Jednak 4 grudnia 2015 roku umowa została zmieniona. W rezultacie stałe wynagrodzenie i oczekiwane koszty umowy wzrosły odpowiednio o 110 000 USD i 60 000 USD. Czas potrzebny na otrzymanie premii również został wydłużony o 6 miesięcy. W rezultacie zarząd Delta uważa, że ​​warunki premii prawdopodobnie zostaną spełnione. Umowa nadal zawiera jedno zobowiązanie do wykonania świadczenia.

Jak ta umowa powinna znaleźć odzwierciedlenie w księgach Delta na dzień 30 listopada 2015 r. i 4 grudnia 2015 r.?

Rozwiązanie.

Warunek wprost wskazuje, że jedynym obowiązkiem świadczenia jest produkcja sprzętu poligraficznego.

Premia w wysokości 100 000 $ nie jest uwzględniona w wynagrodzeniu z tytułu umowy, gdyż w chwili jej zawarcia nie ma pewności, że premia ta nie będzie musiała zostać w przyszłości anulowana.

• Oczekiwany dochód: 1 500 000 $
• Oczekiwany koszt: 800 000 $

Stopień zaawansowania zobowiązania kontraktowego można obliczyć metodą poniesionych kosztów:

520,000/800,000 = 65%

• Przychód - 975 000 $ (1 500 000 x 65%)
• Koszty - 520 000 $ (wszystkie poniesione koszty)

Od czasu zmiany umowy w dniu 4 grudnia 2015 r. wzrosły opłaty umowne i przewidywane koszty. Ponadto kwalifikowalny czas na otrzymanie premii został przedłużony o sześć miesięcy, w wyniku czego zarząd Delta uznał, że uwzględnienie premii w cenie umowy nie spowoduje odwrócenia tej kwoty w przyszłości. W konsekwencji premia w wysokości 100 000 $ może być wliczona w cenę transakcyjną.

Zarząd Delta stwierdził również, że jedynym obowiązkiem związanym z wydajnością pozostaje produkcja sprzętu drukarskiego. W związku z tym zmianę umowy zgodnie z MSSF 15 należy ujmować jako część pierwotnej umowy. Jest osobny artykuł.

Po zmianie umowy:

• Przewidywany przychód z kontraktu to 1 710 000 (1 500 000 + 110 000 + 100 000 premii)
• Oczekiwane koszty kontraktu 860 000 (800 000 + 60 000)

Ponieważ zmiana umowy nastąpiła po dniu sprawozdawczym, nie będzie to miało wpływu na sprawozdawczość na dzień 30.11.2015 r. (zdarzenie bez korekty).

Jednak 4 grudnia 2015 r. należy odnotować dodatkowe przychody w wysokości 59 550 USD.

• nowy procent wykonania zobowiązania: 520 000 / 860 000 = 60,5%
• przychody z tytułu umowy na dzień 04.12.2015: 1.700.000 x 60,5% = 1.034.550
• korekta pomniejszona o wcześniej rozpoznane przychody: 1 034 500 - 975 000 = 59 550

Różnica między MSSF 15 a MSSF 11

Stary standard MSR 11 Umowy o pracę wymagał rozliczania kontraktów długoterminowych według procentu zaawansowania: aby ująć je w rachunku zysków i strat, łączne oczekiwane przychody i koszty kontraktu zostały pomnożone przez stopień zaawansowania na dzień sprawozdawczy. Bilans odzwierciedlał kwoty rozliczeń z klientami, obliczone według wzoru określonego w normie.

MSSF 11 zaproponował takie metody oceny stopnia zaawansowania prac na podstawie umowy.

• (a) porównanie dotychczasowych kosztów umowy poniesionych w celu wykonania robót z całkowitymi kosztami umowy;
• b) ocenę ekspercką wykonanej pracy; lub
• c) szacunkową część pracy wykonanej w ramach umowy w naturze.

Matematycznie nowy MSSF 15 wykorzystuje te same metody, co poprzednio. Jednak naliczony procent odnosi się tylko do przychodów, a koszt ujmowany jest w wysokości poniesionego kosztu. Różnica w wartościach pojawi się przy zastosowaniu metody wynikowej, ponieważ poniesione koszty nie mogą być bezpośrednio skorelowane z postępem w wypełnianiu zobowiązania umownego.

Ogólnie rzecz biorąc, podejścia do rozliczania kontraktów długoterminowych w starym MSSF 11 iw nowym MSSF 15 znacznie się różnią. Dlatego ci, którzy od dłuższego czasu studiują międzynarodowe standardy i znają MSSF 11, powinni uważnie przeczytać postanowienia nowego standardu dotyczącego przychodów, a nie polegać na starej wiedzy.

Zaktualizowano 17.01.2019 o 17:44 11 633 wyświetleń

Jeśli chodzi o ocenę kondycji finansowej firmy lub jej wydajności ekonomicznej, pierwszymi wskaźnikami, które przychodzą na myśl każdej osobie mniej lub bardziej zaangażowanej w temat, są przychody i zysk.

Niektórzy ekonomiści krajowi są przyzwyczajeni do koncentrowania się wyłącznie na rzeczywistych zyskach przedsiębiorstw, nie biorąc pod uwagę tak ważnego wskaźnika, jakim są przychody operacyjne. Ale to on odzwierciedla rzeczywistą wartość i perspektywiczny potencjał prognozy firmy w zakresie generowania przepływów pieniężnych, które można zbyć w toku jej działalności. O tym, co obejmuje i jakie funkcje spełnia standard MSSF 15 „przychody z umów z klientami” porozmawiamy w dzisiejszym artykule.

Ogólne informacje o standardzie. Cele i kluczowe koncepcje IPSAS 15

Kiedy inwestor zewnętrzny, nowy pożyczkodawca, potencjalny partner strategiczny, a nawet sam właściciel ocenia firmę pod kątem jej kondycji finansowej, przede wszystkim widzą, ile pieniędzy ta firma generuje. To naturalne, bo żaden inny wskaźnik nie niepokoi osoby, która chce na bieżąco otrzymywać pieniądze od firmy, tak jak zysk.

Całkowita podaż pieniądza firmy jest zwykle rozpatrywana według kryteriów składników i całkowitej gotówki, przeprowadzając analizę porównawczą danych za bieżący okres z informacjami historycznymi i wskaźnikami konkurencji, aby zobaczyć, jaka jest faktycznie sytuacja w firmie w tej chwili i jaka jest jego prognoza średnioterminowa.

MSSF 15 Przychody z umów z klientami został opracowany i wdrożony, aby umożliwić firmom rzetelne i dokładne rozpoznanie swoich przychodów w zależności od różnych praktycznych okoliczności biznesowych, pokazując ich zewnętrznym interesom obiektywny obraz całego przepływu środków pieniężnych. W istocie standard jest praktycznym przewodnikiem dla firm z różnych sektorów gospodarki, za pomocą którego zapewniają wszechobecną tożsamość w pracy finansistów z raportowaniem przychodów. W ten sposób zwiększają ogólną znajomość rynku w sprawach rachunkowości finansowej i rozwiązują problem merytoryczny – prezentują wypowiedzi różnych firm w tej samej formie, w tym samym języku iw tej samej formie.

Nowy standard dotyczący przychodów MSSF 15 został zaprojektowany tak, aby firmy prowadzące działalność w różnych sektorach gospodarki miały taką samą zdolność do zarządzania danymi przychodów. Podstawową zasadą standardu jest to, że firma ewidencjonuje swój przychód w wyniku przekazania nabywcy towaru lub usługi w zamian za wynagrodzenie w wysokości osiągniętej przez strony w procesie negocjacji. Oznacza to, że danych planowania nie można uznać za przychód, ponieważ będzie to traktowane jako składnik aktywów umownych, ale obowiązkowe jest ujmowanie należności lub rzeczywistych wpływów pieniężnych na rachunki rozliczeniowe firmy jako przychód, jeśli towary zostały faktycznie przeniesione na własność kupującego . W rzeczywistości pojawienie się wpływów wynika z faktu, że jedna ze stron przeprowadza proces przenoszenia towarów na drugą stronę i odpowiadającą im akceptację takich towarów oraz przeniesienie własności z jednej strony na drugą.

Przychody w metodologii MSSF 15 to wszelkie wpływy pieniężne, które z jakiegoś powodu ekonomicznego powstały w toku zwykłych działań organizacji. Wytyczne w zakresie stosowania MSSF 15 nie zawierają wskazówek co do rozszyfrowania znaczenia pojęcia „zwykła działalność”, dlatego zwyczajowo rozumie się w tej kwestii jakąkolwiek działalność gospodarczą organizacji, dzięki której firma „zarabia pieniądze”. Zgodnie ze standardem każdy kontrahent, z którym firma ma umowę (jest to warunek konieczny transakcji) na przekazanie niektórych towarów i usług w zamian za opłatę, może zostać uznany za nabywcę towaru zgodnie ze standardem. Np. transakcja barterowa nie jest zawarta w tym standardzie i wiąże się z inną procedurą odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym w dokładnie taki sam sposób, jak współpraca z nabywcą w rozumieniu MSSF 15 nie jest taką współpracą, która przewiduje wspólny udział strony w projekcie rozwoju aktywów zgodnie z umową o współpracy.

Jak zauważono, w procesie interakcji gospodarczej ze swoimi klientami sprzedawca ma tzw. „obowiązek świadczenia” lub zobowiązanie umowne. W ramach tego obowiązku sprzedawca musi przekazać swojemu klientowi towary i usługi, a w zamian otrzymać zapłatę, która po spełnieniu obowiązku zamienia się w przychód w postaci strumienia pieniężnego lub przynajmniej w należność.

Jednocześnie z chwilą powstania obowiązku przekazania towaru (a właściwie w chwili zawarcia transakcji pomiędzy stronami w takiej formie, w jakiej ją zawarły), wysokość przyszłych wpływów z tej transakcji , która nazywana jest „Ceną sprzedaży hotelu”, jest również uzgadniana. W oparciu o tę logikę staje się jasne, że cena transakcyjna określa wysokość przyszłych przychodów (wszystkie inne rzeczy są równe), a na poziomie organizacji regulują wszelkiego rodzaju regulacje cenowe - taryfy, cenniki, polityki rabatowe i inne . Komponent ten pozwala firmom prognozować swoją pracę oraz planować wielkość i częstotliwość przepływów pieniężnych.

W kontekście MSSF 15 Przychody z umów z klientami kwestia relacji umownych ma kluczowe znaczenie. Standard MSSF 15 nie nakłada specjalnych wymagań na konkretne formy ani tryb zawierania umów, dopuszczając zawieranie umów pomiędzy stronami w dowolnej formie, w zależności od kontekstu prawnego transakcji. W rzeczywistości konieczność zawarcia umowy pomiędzy stronami w jakiejkolwiek formie wynika z późniejszego obowiązku przekazania wartości/usług materialnych i ich zapłaty. Oznacza to, że w tej formie istnienie umowy na uzgodnionych warunkach jest głównym warunkiem późniejszego generowania przychodów. Jednostka stosuje niniejszy standard ujmowania przychodów w odniesieniu do wszelkich umów, które wchodzą w zakres jej działalności gospodarczej, innych niż te, które podlegają innym standardom:

• Nie stosuj standardu dla leasingów, ponieważ istnieje dla nich specyficzny standard MSR 17.
• Nie stosuj MSSF 15 do umów ubezpieczeniowych, ponieważ podlegają one MSSF 4.
• Wykluczyć wszelkie obowiązki i prawa nabyte przez spółkę, które podlegają innym standardom MSSF w zakresie inwestycji i ich zwrotu, w zakresie instrumentów finansowych i wspólnej działalności niepieniężnej.

Zgodnie z warunkami MSSF 15 MSSF, aby organizacja mogła rozpoznać swoje przychody i odzwierciedlić ich kwotę w odpowiednich sprawozdaniach finansowych, konieczne jest przestrzeganie pewnych etapów działań, które są zatwierdzone w ramach standardu ujmowania przychody z umów z klientami.

• Przeprowadź procedurę pełnej identyfikacji zamówienia.
• Przeprowadzić procedurę identyfikacji i klasyfikacji zobowiązań wynikających ze stron umowy.
• Ustalenie uczciwej uzgodnionej ceny transakcji, która została wynegocjowana przez strony.
• Segmentuj cenę transakcji według zobowiązań, które strony przyjęły do ​​realizacji w ramach współpracy.
• Rozpoznać rzeczywisty przychód, po wszystkich możliwych korektach produkcyjnych, w momencie pełnego wypełnienia zobowiązań lub po spełnieniu każdej pozycji zobowiązania strony sprzedającej.

Rysunek. Procedura ujmowania przychodów zgodnie z MSSF 15.

Ta konsekwencja wymusza na kierownictwie i finansach firmy działanie w obszarze rozpoznawania przychodów zgodnie z kryteriami dobrej wiary i konsekwencji. Odpowiedniość ujmowania przychodów jest bardzo ważnym aspektem dla zewnętrznych użytkowników sprawozdań finansowych, a procedura określona w MSSF 15 zapewnia spełnienie tego kryterium.

Rozważmy każdy z tych etapów osobno:

1.Identyfikacja umów... Głównym zadaniem zarządzania finansami jest dopilnowanie, aby umowy podlegały MSSF 15, co oznacza, że ​​mają określone cechy. Menedżer finansowy powinien identyfikować umowy zgodnie ze zdrowym rozsądkiem, nie dzieląc np. umów pakietowych na wiele odrębnych źródeł przychodów, ale wręcz przeciwnie, podsumowując je. Jednak każda umowa handlowa z klientem musi mieć określone cechy, aby podlegać MSSF 15:

• Umowa w dowolnej formie jest zatwierdzana i akceptowana przez strony bez zastrzeżeń poza ramami umowy;
• Na podstawie umowy wyraźnie rozumie się prawa i obowiązki dotyczące towarów/usług każdej ze stron, które powstały w procesie zawierania umowy;
• Obie strony rozumieją i akceptują warunki płatności w ramach zawartej umowy;
• Umowa zawiera charakterystykę warunków handlowych zaakceptowanych przez strony;
• Zgodnie z umową zakłada się prawdopodobieństwo otrzymania przepływów pieniężnych w określonej wysokości, ocenia się ryzyko nieotrzymania płatności;
• Umowa ma możliwość zastosowania takich warunków dodatkowych jak cesja ceny, dyskonto, odroczenie, podwyższenie i inne zmiany w części finansowej transakcji, które mogą mieć wpływ na przychody firmy, ale wchodzą w życie dopiero po uzgodnieniu przez strony.

2.Identyfikacja i klasyfikacja zobowiązań... W tym procesie firma określa jednostki rozliczeniowe w transakcji (części składowe), dla których cena umowna zostanie przypisana do przychodów, które firma może rozpoznać. Istotne jest uwzględnienie tzw. kryterium „rozłączności”, gdy towary sprzedawane w opakowaniach są rozliczane oddzielnie od towarów dostarczanych indywidualnie.

3.Cena transakcyjna... Wskaźnikowy wskaźnik przyszłych przychodów, który w rzeczywistości jest szacowaną kwotą wynagrodzenia dla firmy za wypełnienie zobowiązań wynikających z umowy. Cena może być bardzo zmiennym wskaźnikiem, ponieważ często nie jest ona ustalona umową i obejmuje np. zmienną część transakcji, zależy również od kursów walut i innych warunków, które ostatecznie wpływają na przychód, który zostanie rozpoznany przez firmę . Zgodnie z MSSF transakcja jest również wyceniana według kryterium wartości planowanej (czasami nazywanej również „wartością oczekiwaną”) oraz prawdopodobieństwa otrzymania określonej transakcji. Najprostszy przykład można uznać za transakcję walutową, w której oczekiwana wartość jest teraz równa jednej kwocie, ale prawdopodobieństwo uzyskania dokładnie takiej oczekiwanej wartości jest niezwykle niskie ze względu na dużą zmienność kursu walutowego. W takiej sytuacji każda firma rozważa indywidualnie, gdyż dla jednych zmiana stawki o 2% jest bardzo krytyczna, a dla innych jest to biznesowy margines błędu.

4.Segmentacja ceny na części składowe zobowiązań... Aby podzielić cenę na zobowiązania umowne, ekonomiści powinni wziąć wszystkie dające się oddzielić części produktu i przyporządkować uczciwą cenę dla każdej z dostępnych metod: sprawdzić i skorygować ceny rynkowe analogów, oszacować ich przewidywane koszty wraz z planowaną marżą . Otrzymasz wtedy najbardziej odpowiednią cenę za poszczególne elementy umowy.

5.Rozpoznaj przychody... Przychody mogą być rozpoznane dopiero po wypełnieniu przez spółkę zobowiązań wynikających z tego segmentu kontraktu. W zasadzie można wziąć określony moment w czasie, oszacować, ile zobowiązań jest spełnionych i na tej podstawie rozpoznać rzeczywiste wartości przychodów. Takie podejście jest najbardziej produktywne, ponieważ pozwala uniknąć podwójnych działań w przypadkach, gdy ceny i warunki sprzedaży nie są do końca jasne, a nie ma głównej przyczyny (fakt przekazania towaru) powstania obowiązku zapłaty. Możemy zatem powiedzieć, że przychód jest rozpoznawany, gdy kupujący wchodzi w posiadanie odpowiednich środków trwałych, które są mu przekazywane w trakcie interakcji.

Zastosowanie praktyczne: Dodatkowe cechy MSSF 15 Przychody z umów z klientami

Podobnie jak w przypadku każdego innego MSSF, MSSF 15 zawiera dodatkowe wymogi i kwestie, które muszą być brane pod uwagę przez jednostki przestrzegające tego standardu.

Cechy rozliczenia należności... Należności w rozumieniu MSSF to bezwarunkowe prawo spółki do wpływów (dokładniej prawo do zwrotu), które jest bezwarunkowe w ramach umowy. W rzeczywistości nic nie grozi, że należność jako element poprzedzający powstanie przychodu jest opóźniona jedynie o uzgodnione warunki umowy. Jednak w przypadku, gdy kwota należności i kwota ujętych w rezultacie przychodów różnią się od siebie, różnicę tę należy prezentować jako uzasadnione koszty, np. od strat.

Specyfika traktowania umów z nabywcami jako zobowiązania do przekazania towaru i zapłaty. Gdy całość lub część warunków zawartej umowy, jednostka musi przedstawić umowę w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako składnik aktywów lub jako zobowiązanie z tytułu umowy, w zależności od proporcji spełnionych zobowiązań i dokonanych płatności. W takim przypadku należność prezentowana jest odrębnie jako prawo do zwrotu/zapłaty. Sama umowa zakłada, że ​​organizacji powstaje zarówno prawo do zwrotu pieniędzy, jak i cały szereg zobowiązań wynikających z tej umowy. Ale prawo organizacji do odszkodowania wynika z samego faktu zawarcia umowy i wymaga od organizacji wzięcia pod uwagę faktu amortyzacji aktywów na podstawie umowy, jeśli naruszone zostaną warunki i warunki odbioru faktycznej płatności za towar . Niniejszy standard wykorzystuje specyficzną terminologię do opisania tych spraw, ale nie ogranicza używania przez jednostkę innych nazw ani stosowania własnej terminologii w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

Uwagi dotyczące ujawniania... Kluczowym celem standardu MSSF 15, analogicznie do innych, jest stworzenie takiego systemu i sprawozdawczości dokumentacyjnej, które będą jak najbardziej przejrzyste i wiarygodne. Zgodnie z tą logiką, MSSF 15 zakłada sposób i kompletność ujawnień, które zapewniają użytkownikom sprawozdań finansowych maksymalne możliwości zrozumienia kwot i cech ujmowania przychodów, a także ujawniania niepewności związanych z przychodami, zobowiązaniami i przepływami pieniężnymi z umów z klientami. Cechy takiego uszczegółowienia w ujawnianiu informacji obejmują:

• Podział przychodów na segmenty i elementy kontraktów;
• Segmentacja należności;
• wskazanie istotnych warunków płatności lub wykonania umów;
• Ujawnianie rodzajów gwarancji i innych zobowiązań;
• Wskazanie przychodów ujętych w okresie z tytułu zobowiązań zrealizowanych wcześniej;
• Amortyzacja i wszelkie koszty związane z utratą wartości zwrotu.

Cechy uwzględniania odpowiedzialności organizacji wobec jej klientów... Firma musi ujawnić użytkownikom oświadczeń, w najbardziej wiarygodnej i szczegółowej formie, przyjęte zobowiązania umowne: warunki wydania towarów, specyfikę wysyłek, finansowanie dostaw, charakterystykę towarów i usług, które są z zastrzeżeniem zobowiązań firmy, warunków zwrotów i gwarancji.

Obiektywne problemy

Dziś kwestia celowych manipulacji wskaźnikami przychodów w celu zniekształcenia i wyciągnięcia korzystnego dla biznesu wniosku o wyniku rozpatrywania oświadczeń jest dość dotkliwa. Sam dochód jest najbardziej obraźliwym aktywem firmy ze względu na jego charakter i możliwość zniekształcenia, manipulacji, ukrycia lub zwykłej kradzieży.

Często sprawozdania finansowe są zniekształcane dla bezpośredniej korzyści konkretnych dyrektorów lub menedżerów finansowych, którzy celowo zawyżając wskaźniki na papierze, planują otrzymywać znaczne premie, ignorując naruszenia przepisów, tworząc „dziury” w finansach przedsiębiorstw i wprowadzając w błąd inwestorów.

Innym częstym problemem, szczególnie istotnym dla Rosji, jest próba wykradania przez firmy części swoich dochodów w cień, aby nie płacić podatków w przepisanej wysokości. Oczywiście celowa manipulacja jest zawsze złożonym działaniem, które ktoś zainicjował i wykonał, ale na poziomie partnerów strategicznych wdrożenie standardu MSSF 15 w spółce kontrolowanej co najmniej zmniejsza ryzyko i stwarza istotne bariery dla takich nadużycie...

Wnioski i wnioski

Po wprowadzeniu do praktyki opracowanego standardu „MSSF 15 Przychody z umów z klientami” firmy otrzymają system oparty na specjalnych zasadach odzwierciedlania przydatnych dla użytkowników informacji biznesowych, charakteryzujący i ujawniający wszystkie aspekty kwoty, rozkładu czasu, przyczyn i warunków za wystąpienie przychodów i przepływów pieniężnych generowanych przez spółkę poprzez umowy z klientami.

Stosując ten standard, kierownictwo spółki oraz kierownicy finansowi powinni z jak największą starannością analizować, interpretować i uszczegóławiać wszelkie możliwe warunki, fakty, okoliczności i konsekwencje powstałe w toku działalności gospodarczej umów, przy realizacji których zaistniały przepływy pieniężne dla firmy zależą od.

Wdrożenie MSSF 15 pozwoli firmie na identyfikację najbardziej znaczących i znaczących strumieni przychodów oraz rodzajów kontaktów, dzięki którym powstaje główny przepływ środków pieniężnych organizacji. Taka segmentacja może, w sensie menedżerskim, pomóc firmie zwracać większą uwagę na te transakcje i segmenty, które są dla niej najbardziej pieniężne pod względem stosunku przychodów i warunków realizacji takich kontraktów. Dzięki systemowi kontroli zaimplementowanemu w standardzie MSSF 15 spółki będą stopniowo doskonalić własny system dokumentacyjny i konsekwentnie eliminować ryzyka, które wcześniej zakładano z powodu niedostatecznej dbałości o relacje umowne z klientami.

Stosowanie standardu na bieżąco pomoże wszystkim organizacjom, ale w zależności od obszaru biznesowego i struktury wewnętrznej, standard będzie miał inny wpływ na każdą organizację. Na przykład, znacząco wzrośnie zaangażowanie w informacyjną dziedzinę biznesu oraz poziom świadomości interesariuszy w branżach, które tradycyjnie były wystarczająco odizolowane od ujawniania ważnych informacji. Mówimy tutaj o wszelkiego rodzaju firmach cyfrowych i cyfrowych, telekomunikacji, technologii i biznesie innowacyjnym. Firmy pracujące na kontraktach wieloskładnikowych, które składają się z wielu etapów, z których każdy ma swój limit zobowiązań, terminów i kosztów, powinny otrzymać ogromną korzyść z wdrożenia standardu.

Jednocześnie dzięki pracy zgodnej z MSSF 15 spółka przejdzie organiczne zmiany w strukturze organizacyjnej i dyscyplinie transakcji, ze względu na nawiązanie silnych relacji wewnątrzkorporacyjnych oraz system ciągłej wymiany i koordynacji informacje pomiędzy pracownikami działu księgowo/finansowego a pracownikami odpowiedzialnymi za sprzedaż. Oprócz powyższego można spodziewać się wzrostu efektywności firmy jako całości ze względu na pośredni wpływ MSSF 15 na kluczowe wskaźniki efektywności i systemy wynagradzania pracowników.